毛曉菲

一、國(guó)家監(jiān)管相關(guān)要求

建立健全合規(guī)有效的內(nèi)部控制體系越來(lái)越成為政府、企業(yè)、中介機(jī)構(gòu)關(guān)注的話題，實(shí)施內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)是評(píng)估內(nèi)控體系有效性的重要方式。2012年，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)發(fā)布《關(guān)于2012年度主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)[2012]30號(hào)）文件，要求主板上市公司自2014年起必須全部實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。2019年10月國(guó)資委發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與監(jiān)督工作的實(shí)施意見》（國(guó)資發(fā)監(jiān)管規(guī)[2019]101號(hào)），明確指出要推進(jìn)內(nèi)控、風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)管理的監(jiān)督檢查評(píng)價(jià)工作，對(duì)內(nèi)控體系有效性進(jìn)行全面自評(píng)，促進(jìn)內(nèi)控體系持續(xù)優(yōu)化。

二、檢查評(píng)價(jià)常見問(wèn)題

經(jīng)過(guò)多年的內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)專項(xiàng)工作，各企業(yè)均形成了常態(tài)化、固定化工作模式，對(duì)內(nèi)控體系的建設(shè)與完善起到了一定作用。但就近年內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)上報(bào)報(bào)告及數(shù)據(jù)來(lái)看，普遍存在以下問(wèn)題：

一是風(fēng)險(xiǎn)分類分級(jí)評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)不明確，定性和定量指標(biāo)缺失或有歧義。內(nèi)控評(píng)價(jià)涵蓋企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方方面面，缺陷標(biāo)準(zhǔn)制定尤為關(guān)鍵。如果某方面缺失定性或定量指標(biāo)，發(fā)現(xiàn)此類問(wèn)題時(shí)出于主觀考慮，一般會(huì)選擇忽視或歸為一般缺陷;缺陷認(rèn)定有歧義，也會(huì)影響內(nèi)控評(píng)價(jià)的公正公允，自我判斷大概率會(huì)降低缺陷認(rèn)定級(jí)別。

二是內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)工作方法未能保持一貫性，數(shù)據(jù)結(jié)論無(wú)法縱向可比。檢查評(píng)價(jià)范圍不一致、覆蓋領(lǐng)域有所偏差、評(píng)價(jià)人員的培訓(xùn)認(rèn)知差異，造成檢查評(píng)價(jià)結(jié)果大相徑庭。個(gè)別機(jī)構(gòu)之前年度將質(zhì)量健康安全環(huán)保體系中，人員受傷事故列為重要缺陷，但在某年由于重視程度提升，將一次作業(yè)漏簽字事件即列為重要缺陷，導(dǎo)致年度缺陷數(shù)量和評(píng)價(jià)差異過(guò)大，且此項(xiàng)差異很難用內(nèi)控管理實(shí)際效果解釋。

三是所屬單位針對(duì)下級(jí)公司提報(bào)的內(nèi)控缺陷，多進(jìn)行簡(jiǎn)單加總，而未進(jìn)行整體層面分析整理。出于成本效益原則，集團(tuán)公司大多對(duì)所屬單位內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)實(shí)施逐級(jí)管理，各級(jí)子公司在匯總下屬單位內(nèi)控缺陷時(shí)都進(jìn)行簡(jiǎn)單加總，而不是合并同類項(xiàng)進(jìn)行分析，這樣既會(huì)大幅增加缺陷數(shù)量，又不利于客觀判定全集團(tuán)內(nèi)控有效性。

四是報(bào)送的數(shù)據(jù)僅僅為數(shù)據(jù)羅列，結(jié)論歸納及成因分析不足。內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)量龐大且繁雜，僅僅列示數(shù)據(jù)并沒(méi)有意義，而需要深入挖掘數(shù)據(jù)背后的結(jié)論和成因。比如某個(gè)微小缺陷多次發(fā)生或在多個(gè)網(wǎng)點(diǎn)出現(xiàn)，是否可以判斷出公司至少在這個(gè)方面監(jiān)管不嚴(yán)格，事前措施不到位，進(jìn)而追溯監(jiān)管部門的職責(zé)落實(shí)不到位，是制度設(shè)計(jì)問(wèn)題還是執(zhí)行問(wèn)題，如何改進(jìn)或杜絕再次發(fā)生等等。

三、優(yōu)化解決方案

提升內(nèi)控工作整體水平，優(yōu)化內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)工作，筆者認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注評(píng)價(jià)依據(jù)、評(píng)價(jià)層級(jí)、評(píng)價(jià)層面、評(píng)價(jià)方法、評(píng)價(jià)體系完整性、缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、報(bào)告質(zhì)量和外部機(jī)構(gòu)鑒證等方面，形成一攬子內(nèi)控檢查評(píng)價(jià)方案（見下表）。

（一）抽樣方法

在實(shí)質(zhì)性測(cè)試過(guò)程中，無(wú)論是內(nèi)部測(cè)試還是外部測(cè)試，樣本選取對(duì)于評(píng)價(jià)結(jié)論準(zhǔn)確性都至關(guān)重要，既然抽樣固有風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法避免，就應(yīng)該在測(cè)試過(guò)程中應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)臉颖緮?shù)量，將抽樣風(fēng)險(xiǎn)降至最低。抽樣風(fēng)險(xiǎn)一般隨著內(nèi)部控制活動(dòng)的頻率增加而增加，即某項(xiàng)內(nèi)部控制活動(dòng)越頻繁抽樣風(fēng)險(xiǎn)就越高。

在執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試時(shí)，要依據(jù)內(nèi)部控制活動(dòng)發(fā)生的頻率來(lái)確定選取樣本的數(shù)量。確定某一特定關(guān)鍵控制點(diǎn)的測(cè)試樣本量，應(yīng)關(guān)注控制執(zhí)行頻率，區(qū)分每天執(zhí)行多次/一次，按每周/月/季/半年/年/不定期加以劃分，并根據(jù)不同情況確定樣本量;如果控制頻繁執(zhí)行，但執(zhí)行間隔不固定，此時(shí)統(tǒng)計(jì)在測(cè)試期間發(fā)生的次數(shù)，計(jì)算預(yù)期全年發(fā)生次數(shù)，推算發(fā)生頻率。

（二）缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

制定合理、實(shí)用、不斷修正完善的缺陷判定指標(biāo)，讓實(shí)際判定缺陷時(shí)能有據(jù)可依。結(jié)合公司實(shí)際情況，從財(cái)務(wù)報(bào)告/非財(cái)務(wù)報(bào)告、定量指標(biāo)/定性指標(biāo)兩個(gè)維度來(lái)規(guī)范，以財(cái)務(wù)報(bào)告的定量指標(biāo)、非財(cái)務(wù)報(bào)告的定量指標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告的定性指標(biāo)、非財(cái)務(wù)報(bào)告的定性指標(biāo)加以區(qū)分和細(xì)化。

（三）缺陷匯總與分析

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》將內(nèi)控缺陷分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷是指“可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離目標(biāo)的缺陷”，重要缺陷是指“嚴(yán)重程度和經(jīng)濟(jì)后果低于重大缺陷，但仍有可能導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)”，一般缺陷是指“除了重大缺陷、重要缺陷以外的其他缺陷”。此定義具有一定模糊性特征，企業(yè)執(zhí)行空間較大，錯(cuò)將重大/重要缺陷劃分為一般缺陷。此外，很多企業(yè)頻繁出現(xiàn)某種一般缺陷事件，沒(méi)有綜合考慮多次發(fā)生的根源是否在于管理層疏漏或內(nèi)控環(huán)境缺失，此亦不妥。

各企業(yè)形成內(nèi)控自評(píng)價(jià)報(bào)告時(shí)，當(dāng)年的評(píng)價(jià)依據(jù)、評(píng)價(jià)方法和判定標(biāo)準(zhǔn)與以前年度應(yīng)當(dāng)保持一貫性，以便數(shù)據(jù)縱向可比?？梢詮母髀毮茴I(lǐng)域、制度體系、設(shè)計(jì)/執(zhí)行類、重大/重要/一般缺陷的絕對(duì)值和相對(duì)值加以分析，得出缺陷總數(shù)和分布趨勢(shì)，進(jìn)而得出當(dāng)年內(nèi)控是否有效的結(jié)論。當(dāng)判定標(biāo)準(zhǔn)有變化時(shí)，應(yīng)追溯剔除該變化對(duì)以前年度的影響，從而得出更加準(zhǔn)確的結(jié)論。

四、健全完善內(nèi)控體系及監(jiān)督檢查機(jī)制

（一）完善內(nèi)部控制的控制環(huán)境

企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，控制環(huán)境的質(zhì)量決定著內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮的作用性。一要強(qiáng)化戰(zhàn)略分析，明確戰(zhàn)略目標(biāo)，明確資源發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，強(qiáng)化自身核心競(jìng)爭(zhēng)力;二要不斷提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別評(píng)估與判斷應(yīng)對(duì)，將與業(yè)務(wù)系統(tǒng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)暴露按類型和職能進(jìn)行分類;三是優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化派出董監(jiān)事的履職作用，推動(dòng)公司治理層面發(fā)揮更大的作用。

（二）制定切合實(shí)際的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

在內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定環(huán)節(jié)，企業(yè)主觀性相對(duì)較大。研究發(fā)現(xiàn)某些行業(yè)相同體量類似的公司，在內(nèi)控評(píng)價(jià)中將同樣缺陷劃分為不同等級(jí);或是相同的一般缺陷數(shù)次發(fā)生，也未全盤考慮升級(jí)為重要缺陷或重大缺陷。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別和認(rèn)定，需要符合企業(yè)自身實(shí)際情況，有利于內(nèi)控問(wèn)題發(fā)現(xiàn)和管理提升。在國(guó)家部委各指引約束下，經(jīng)過(guò)企業(yè)內(nèi)外部專家討論商議后，把相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)明確化、制度化。實(shí)際中根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況偏離程度，適時(shí)修訂完善內(nèi)控缺陷的識(shí)別認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)到持續(xù)優(yōu)化的效果。

（三）完善內(nèi)部控制審計(jì)鑒證機(jī)制

目前我國(guó)上市公司內(nèi)控披露要求不同，但可以肯定的是，企業(yè)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)控規(guī)范性愈加強(qiáng)烈。建議監(jiān)管機(jī)構(gòu)盡快統(tǒng)一披露標(biāo)準(zhǔn)，從內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告披露形式、披露時(shí)間、頻率、鑒證標(biāo)準(zhǔn)等加以規(guī)范。同時(shí)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)，保證內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的管理，強(qiáng)化“三道防線”各自責(zé)任，在內(nèi)控科學(xué)管理的道路上穩(wěn)健前進(jìn)。（作者單位：中國(guó)海洋石油集團(tuán)有限公司）