文/王瑞

目前，針對消耗性生物資產(chǎn)的審計出現(xiàn)了一些問題。消耗性生物資產(chǎn)審計具有很強的專業(yè)性，而且品種繁多，周期不同，消耗性生物資產(chǎn)價值變動難以準(zhǔn)確計算，這同時對審計帶來了一定的難度。這一部分一直是審計中需要重點關(guān)注的對象。本文分析了消耗性生物資產(chǎn)審計的特點與風(fēng)險，并對如何更好的進(jìn)行消耗性生物資產(chǎn)的審計提出了一些建議。

最近，康美藥業(yè)財務(wù)造假風(fēng)波吸引著人們的關(guān)注，企業(yè)將多計貨幣資金一部分轉(zhuǎn)入存貨，而存貨中消耗性生物資產(chǎn)占了11.08%。但是2018 年消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備只計提了0.08%。而在2018年以前，康美藥業(yè)從來沒有對消耗性生物資產(chǎn)計提過減值準(zhǔn)備?？得浪帢I(yè)的消耗性生物資產(chǎn)是林下參，近兩年人參的價值其實是呈現(xiàn)下降的趨勢的，而且人參市場供應(yīng)增加，是買方市場，減值的概率很大。此前，藍(lán)田股份的魚，獐子島的扇貝都屬于消耗性生物資產(chǎn)。也都出現(xiàn)了利用消耗性生物資產(chǎn)來進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)的事項。因此，對消耗性生物的審計應(yīng)當(dāng)給與足夠的重視。

消耗性生物資產(chǎn)的定義

消耗性生物資產(chǎn)是生物資產(chǎn)中的一種，比如為出售養(yǎng)殖的蝦、魚、貝、人參或蔬菜等。本身具有不確定性，高風(fēng)險性，自身成長性。相關(guān)企業(yè)可能利用這些特性操縱盈余，所以對其進(jìn)行的審計難度較高，錯報風(fēng)險較高。

消耗性生物資產(chǎn)審計的特點

（一）客觀性

因為消耗性生物資產(chǎn)具有自然增值性，會隨著時間的增加，自身成長繁殖，這個與一般的存貨具有很大區(qū)別，比如人參，自身在地下就可以生長，不需要過多的人為護理。比如扇貝，體型會隨著時間變化。而且容易受到自然條件變化的影響，其數(shù)量，質(zhì)量很容易發(fā)生變化。難以算出其最后實際數(shù)量，受自然條件影響也很大，減值風(fēng)險很高。因此消耗性生物資產(chǎn)審計風(fēng)險無法消除，這個部分的盤點需要懂得這方面知識專家的協(xié)助，或者加強進(jìn)一步審計程序。

（二）隱蔽性

消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量難以準(zhǔn)確計算，理論上說抽查的樣本越多，準(zhǔn)確性越高。但是由于成本效益原則，難以直接清點，采用抽樣審計的方法難以全面反映這部分存貨的狀況。而且消耗性生物資產(chǎn)初始成本比較高，而且有不同的生長周期。例如，人參可能需要10 年以上的周期，扇貝有3-4 年的周期，這部分資金占用時間較長，流動性比較差。增加了審計的難度，可能導(dǎo)致監(jiān)盤程序失效。消耗性生物資產(chǎn)交易也具有隱蔽性，可能向農(nóng)戶采購原材料，但注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明交易是真實存在的。

（三）價值的不確定性

消耗性生物資產(chǎn)的價格具有不確定性。消耗性生物資產(chǎn)的公允價值難以預(yù)估，而且變化幅度比較大，賬面價值也難以準(zhǔn)確反映其實際價值。其價格受到影響的因素較多，比如人參，生長的時間越長可能價值越高，扇貝大小重量也影響價格。所以消耗性生物資產(chǎn)的公允價值很難準(zhǔn)確估算。如果處于買方市場，那么市場的價值可能會下降，但企業(yè)可以選擇計提減值準(zhǔn)備，也可以選擇不計提減值準(zhǔn)備。這給企業(yè)帶來了一定利潤操作的空間，也給審計工作帶來了一定的難度。

消耗性生物資產(chǎn)存在的審計風(fēng)險

（一）審計資源有限

審計人員能力不足。如人參，扇貝，對其進(jìn)行審計其實是需要一定專業(yè)知識的。人參是生長在地里的，扇貝是在海里的。如果對這些消耗性生物資產(chǎn)的特征不了解，就可能會做出錯誤的判斷。提高了審計風(fēng)險。而且審計資源有限，如何合理分配到消耗性生物資產(chǎn)這塊，并且還要在規(guī)定時間內(nèi)完成工作也需要審計組成員合理安排。某些程序不足以將審計風(fēng)險降至可接受的水平。

（二）監(jiān)盤風(fēng)險

和傳統(tǒng)的存貨相比，因為面積和數(shù)量都很大，相對而言消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)盤時間比較少。盤點人員對消耗性生物資產(chǎn)不熟悉，匆匆得出的結(jié)論可能并不具有真實性。難以確保數(shù)量和質(zhì)量的準(zhǔn)確性。以及對于消耗性生物資產(chǎn)來說，存在區(qū)域可能很大，扇貝的水域，以及人參的種植面積都很大，注冊會計師所用的傳統(tǒng)監(jiān)盤方法所審計的一部分可能只是總體中小部分，并不能代表消耗性生物資產(chǎn)的總體情況。

（三）審計獨立性受限

注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持獨立性。但是部分企業(yè)的會計師事務(wù)所長時間沒有更換，所以審計的時候其實是會受到以前審計內(nèi)容的影響。比如擬信任以前審計的內(nèi)容，過分相信公司內(nèi)部資料，而不采取新的審計程序。注冊會計師可能缺乏保持職業(yè)謹(jǐn)慎，尤其是針對消耗性生物資產(chǎn)。僅依賴公司自身的記錄，要考慮管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。而且長時間的審計會對注冊會計師的獨立性帶來影響，加大審計風(fēng)險。

（四）審計風(fēng)險評估不足

注冊會計師可能不重視分析程序。分析程序可以運用數(shù)據(jù)來與同行業(yè)的其他企業(yè)進(jìn)行對比，來找出一些異常的數(shù)值，進(jìn)而找出審計的突破口。企業(yè)對消耗性生物資產(chǎn)的減值具有較大的自主權(quán)，而且沒有專門針對這塊的審計程序。

建議

（一）完善相關(guān)準(zhǔn)則

由于消耗性生物資產(chǎn)存在一些可以讓企業(yè)利用的漏洞，計提減值不明確，披露不完整，導(dǎo)致實際價值可能與成本相差過大。加大審計難度，提高了審計風(fēng)險。所以需要有關(guān)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行完善，對于不同行業(yè)如農(nóng)林牧漁行業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)成本應(yīng)該有不同的披露。比如，規(guī)模，數(shù)量，可能會遭遇的風(fēng)險，或者是針對減值的披露，借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國針對消耗性生物資產(chǎn)財務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)，完善消耗性生物資產(chǎn)審計準(zhǔn)則的完善。

提高第三方的監(jiān)管力度，對違反相關(guān)規(guī)定的企業(yè)，加大違規(guī)的處罰力度。如果存在誤導(dǎo)性，虛假描述或者沒按準(zhǔn)則要求進(jìn)行消耗性生物資產(chǎn)準(zhǔn)則披露，對企業(yè)進(jìn)行罰款。提高企業(yè)違規(guī)成本。

（二）加強風(fēng)險評估和內(nèi)部控制測試

首先應(yīng)加強對企業(yè)的風(fēng)險評估，對企業(yè)環(huán)境的了解。公司內(nèi)部有沒有內(nèi)部審計部門，即有沒有內(nèi)部控制。相關(guān)部門是否能夠做到相互制約與監(jiān)督。事前檢查比如人參種子的購買合同，扇貝的銷售合同。其次對消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部審計有關(guān)規(guī)定設(shè)計如何?？梢赃M(jìn)行穿行測試，觀察有關(guān)環(huán)節(jié)是否合理且是否按照規(guī)章制度執(zhí)行。

因為消耗性生物資產(chǎn)有其特殊性，因此注冊會計師應(yīng)當(dāng)重視控制測試。也就是內(nèi)部控制是否有效的執(zhí)行。對消耗性生物資產(chǎn)的相關(guān)流程進(jìn)行了解，而且對于對應(yīng)的憑證，單據(jù)進(jìn)行重點檢查。對采購環(huán)節(jié)可能存在的由舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險，可以到具體的種植地、養(yǎng)殖地進(jìn)行觀察和檢查程序，還可以增加審計程序的不可預(yù)見性，對于監(jiān)盤范圍可以擴大，減少管理層對消耗性生物資產(chǎn)人為的影響。以及需要人為控制的消耗性生物資產(chǎn)可以加大詢問范圍。詢問消耗性生物資產(chǎn)的管理人員其生長情況，提高對異常信息的敏感程度。對整個流程進(jìn)行重新執(zhí)行，看整個流程的執(zhí)行情況，內(nèi)部控制是否有效。

（三）提高專業(yè)性

需要審計人員提高專業(yè)勝任能力和獨立性。消耗性生物資產(chǎn)的審計需要相關(guān)專業(yè)知識的支撐。首先要重視消耗性生物資產(chǎn)的特征，其復(fù)雜性和隱蔽性會對企業(yè)進(jìn)行利潤操控帶來一定的便利。其次，要掌握對消耗性生物資產(chǎn)審計的方法，使用恰當(dāng)?shù)脑u估方法對其數(shù)量，質(zhì)量進(jìn)行認(rèn)定。傳統(tǒng)的抽樣可能不能足夠應(yīng)對消耗性生物資產(chǎn)審計的需要。隨著時代的進(jìn)步，用在審計上的方法也更新?lián)Q代，審計人員需要通過學(xué)習(xí)充實自己，可以運用高科技如大數(shù)據(jù)，互聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)結(jié)合使用更好的對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行盤點，來控制審計風(fēng)險。

如果不具備相關(guān)的專業(yè)知識，需要專家參與工作。通過專家的幫助，能夠彌補相關(guān)審計中的知識缺陷?？梢越梃b其他消耗性生物資產(chǎn)審計的案例，來降低相關(guān)風(fēng)險，提高工作效率。

結(jié)語

隨著有關(guān)消耗性生物資產(chǎn)出現(xiàn)問題的企業(yè)層出不窮，利用消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行利潤操控的企業(yè)也屢見不鮮。如何能有效對消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行審計，降低審計風(fēng)險，是會計師事務(wù)所需要進(jìn)一步思考的問題。而相關(guān)企業(yè)也應(yīng)加強對消耗性生物資產(chǎn)的計量和披露，配合審計工作。證監(jiān)會也需加強對相關(guān)企業(yè)的監(jiān)督作用。從各個方面一起推進(jìn)消耗性生物資產(chǎn)審計更好的完善。