摘 要：隨著事業(yè)單位改革的不斷推進，科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)企成為順應(yīng)時代發(fā)展的大勢所趨。中央先后出臺了《中共中央、國務(wù)院關(guān)于分類推進事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》《中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》等政策文件，為科研事業(yè)單位分類改革指明了方向。科研事業(yè)單位的改革能進一步激發(fā)單位的內(nèi)生增長率，提高價值創(chuàng)造能力，加快科技成果的轉(zhuǎn)化。本文以轉(zhuǎn)企后科研事業(yè)單位收入的確認為切入點，基于目前新出臺的收入確認準則，分析了兩種制度下收入確認的差異，并提出了相應(yīng)的應(yīng)對策略。

關(guān)鍵詞：新收入準則;事業(yè)單位轉(zhuǎn)制;收入

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2020.20.063

科研事業(yè)單位轉(zhuǎn)企的根本是實現(xiàn)從事業(yè)單位治理模式到企業(yè)化經(jīng)營的轉(zhuǎn)型，建立產(chǎn)權(quán)清晰、符合現(xiàn)代企業(yè)制度要求的科技型企業(yè)，對提升企業(yè)價值創(chuàng)造能力，增強企業(yè)實力具有重大意義。但是，由于企業(yè)性質(zhì)發(fā)生改變，在改革過程中企業(yè)也面臨著許多問題，尤其是財務(wù)管理依據(jù)的制度不同，轉(zhuǎn)企過程中存在一定的財務(wù)風(fēng)險，而收入作為反映企業(yè)經(jīng)營成果和經(jīng)營狀況的重要指標，更是利益相關(guān)者關(guān)注的焦點。隨著新收入準則的逐步應(yīng)用，將會給轉(zhuǎn)企后的科研事業(yè)單位帶來新的影響。

1 新收入準則的特點

在經(jīng)濟活動日益國際化的背景下，為保持與國際會計準則趨同、提高會計信息的可比性，財政部于2017年7月修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱“新收入準則”）。新收入準則的主要特點有以下三個方面。

1.1 以合同為主線，關(guān)注經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)

新收入準則的確認和計量緊緊圍繞合同展開，注重經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，以合同為主線貫穿在交易的發(fā)生及收入的確認、計量和列報。在收入的確認過程中采用“五步法模型”進行交易分析，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)以及履行每一單項履約義務(wù)時確認收入五個步驟。企業(yè)同時還要動態(tài)的分析合同的變更、合同未來現(xiàn)金流量取得的風(fēng)險和時間分布。除此之外，對于在同時或者相近的時間里與客戶先后訂立了多項具有相同經(jīng)濟實質(zhì)的合同，新收入準則規(guī)定可以合并處理。

1.2 以資產(chǎn)負債觀為理念，注重可持續(xù)發(fā)展

資產(chǎn)負債觀的視角始終貫穿在新收入準則確認收入過程中，引入“合同資產(chǎn)”和“合同負債”的概念，將企業(yè)根據(jù)合同擁有的權(quán)利確認為資產(chǎn)、承擔(dān)的義務(wù)確認為負債。資產(chǎn)和負債的變動是企業(yè)創(chuàng)造收入的來源，資產(chǎn)的確認又以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標準，因此在新收入準則下收入的確認的標志是控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，伴隨著合同義務(wù)的不斷履行，企業(yè)負債逐漸減少，最終達成了企業(yè)收入的實現(xiàn)和價值的增加。資產(chǎn)負債觀將目光從經(jīng)濟利益的流入轉(zhuǎn)向更前端的為實現(xiàn)收入而擁有的資源和能力，著眼于經(jīng)濟業(yè)務(wù)對企業(yè)凈資產(chǎn)價值的貢獻，促使企業(yè)更加注重可持續(xù)發(fā)展。

1.3 以提高會計信息質(zhì)量為目標，注重準確性和可靠性

合同中包含多項履約義務(wù)的交易，往往依托于財務(wù)人員大量的主觀判斷，而新收入準則針對這一情況進行了詳細的規(guī)范。針對合同中存在兩項以上的履約義務(wù)的，首先識別出各單項履約義務(wù)，再按照各單項履約義務(wù)對應(yīng)標的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)，并在履行各單項履約義務(wù)時確認相應(yīng)的收入，對解決此類合同的收入確認問題提供了明確的指引。與此同時，新收入準則還規(guī)定了如果不能直接獲得單獨售價時，可采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理估計，為實務(wù)工作提供了可操作性。

2 轉(zhuǎn)企后科研事業(yè)單位收入確認的主要差異

2.1 收入確認原則不同

現(xiàn)行的科研事業(yè)單位財務(wù)制度中收入的形式和確認呈現(xiàn)多元化特點，收入由財政補助收入、上級補助收入、科研收入、技術(shù)收入、經(jīng)營收入和其他收入構(gòu)成。根據(jù)不同的業(yè)務(wù)類型，收入確認的原則有時采用收付實現(xiàn)制，如收到的財政補助收入;有時為權(quán)責(zé)發(fā)生制，如制造型的產(chǎn)品銷售收入和提供勞務(wù)收入，且收入確認和計量的規(guī)定都不相同。收入類型繁多，沒有統(tǒng)一的收入確認原則。轉(zhuǎn)企后科研事業(yè)單位采用新收入準則核算，引入單一收入確認模型，不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型核算，規(guī)范了收入確認方法，減少了人為判斷因素，同時也增強了企業(yè)間財務(wù)信息的可比性。

2.2 收入確認的時點不同

根據(jù)現(xiàn)行收入準則，銷售產(chǎn)品收入在主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移的時點確認收入，提供勞務(wù)收入根據(jù)完工百分比法在一段時間內(nèi)確認。在實際工作中，主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移和勞務(wù)的進度都依托于主觀判斷，缺乏直接的客觀依據(jù)。轉(zhuǎn)企后，新收入準則下首先要識別出合同中的履約義務(wù)，以履約義務(wù)的實現(xiàn)方式為基礎(chǔ)判斷收入屬于在某一時點確認或某一時間段確認。在某一段時間內(nèi)履行的履約義務(wù)，采用產(chǎn)出法或投入法確認收入;在一個時間點履行的履約義務(wù)，則在客戶獲得商品控制權(quán)時確認收入。

2.3 收入計量基礎(chǔ)不同

現(xiàn)行收入準則下，收入應(yīng)按已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值計量，公允價值的獲得依托于會計人員的主觀判斷。新收入準則下采用了更為可靠的交易價格作為計量基礎(chǔ)規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入”。同時充分考慮了交易價格中存在可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等銷售政策和交易模式時的處理辦法，更清晰的體現(xiàn)出會計信息的準確性和可靠性。

3 轉(zhuǎn)企后科研事業(yè)單位收入確認面臨的問題

3.1 合同管理基礎(chǔ)薄弱

轉(zhuǎn)企后新收入準則緊緊圍繞著合同進行收入的計量和確認，合同必須滿足有效性和完備性，并可以識別出單項的履約義務(wù)。而就科研事業(yè)單位的現(xiàn)狀而言，“合同一張紙”的現(xiàn)象普遍存在，合同的規(guī)范性和完整性遠遠達不到要求?？蒲腥蝿?wù)的特殊性導(dǎo)致了合同簽訂周期長、任務(wù)急，甚至存在有的產(chǎn)品已經(jīng)交付了，雙方還未正式簽訂合同的現(xiàn)象。除此之外合同中對雙方權(quán)利義務(wù)的約定條款不明確、合同執(zhí)行力不足等情況均有發(fā)生，單項履約義務(wù)很難識別，存在因不滿足合同的要求而無法確認收入的風(fēng)險。

3.2 縱向科研經(jīng)費不再確認為收入

科研事業(yè)單位需承擔(dān)國家、部門和軍隊的科研項目，縱向科研經(jīng)費收入是其收入的重要組成部分，科研收入的確認要根據(jù)科研項目的計劃、合同類型、研制周期及項目到款與項目成本之間關(guān)系等多因素綜合考慮。轉(zhuǎn)企后，原制度中計入“撥入科研費”科目核算的縱向科研經(jīng)費到款，應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)計入長期負債下的“專項應(yīng)付款”科目貸方，與項目相關(guān)的各項支出計入“專項應(yīng)付款”科目借方，僅項目完成驗收后的結(jié)余部分確認為收入，縱向科研經(jīng)費規(guī)模較大的單位存在收入大幅下降的風(fēng)險。

3.3 財務(wù)人員面臨“法”“業(yè)”“財”多重挑戰(zhàn)

轉(zhuǎn)企后收入確認“五步法”每個步驟都離不開財務(wù)人員的職業(yè)判斷，無論是對單項履約義務(wù)的識別還是確定交易價格，無論是對收入確認時點的判斷還是合理估計合同履約進度，財務(wù)人員不僅面臨著會計制度轉(zhuǎn)換帶來的專業(yè)能力的挑戰(zhàn)，還需要充分了解業(yè)務(wù)和相關(guān)的法律支撐政策。轉(zhuǎn)企后財務(wù)管理的日常工作對財務(wù)人員提出了更高的要求，既要懂財務(wù)又要懂業(yè)務(wù)，專業(yè)勝任能力面臨著巨大的挑戰(zhàn)。

3.4 信息體系不健全

轉(zhuǎn)企后收入的確認以合同為主線貫穿始終，這就對合同信息、履約情況、預(yù)計總成本、合同相關(guān)的生產(chǎn)投入信息等資料的完備性和持續(xù)性提出了更高的要求。目前科研事業(yè)單位主要聚焦在付款合同的執(zhí)行方面，在收款合同方面關(guān)注度不夠，合同基礎(chǔ)信息欠缺，履約情況紀錄不全面。生產(chǎn)管理系統(tǒng)和合同管理體系各自獨立，不能實現(xiàn)按合同統(tǒng)計投入情況，合同信息體系的不健全導(dǎo)致存在無法核算收入金額的風(fēng)險。

4 應(yīng)采取的應(yīng)對策略

4.1 “財務(wù)”“法務(wù)”“業(yè)務(wù)”部門聯(lián)動，梳理完善合同管理體系

新收入準則確認過程中始終以合同為主線開展，合同管理僅依靠財務(wù)部門無法完成。應(yīng)著力加強部門間的溝通與協(xié)作，吃透新收入準則對合同的要求，成立合同制定小組，從源頭開展合同梳理工作，研究合同的制定標準，對照準則盡快完善相關(guān)條款設(shè)計。同時，在合同設(shè)計階段與新收入準則要求接軌，明確合同的權(quán)利和義務(wù)、支付條款、履約標準及對價等要素，對履約義務(wù)做出清晰的界定。對于無書面合同的情況，按照準則中規(guī)定的“口頭形式或其他形式”來替代。對于合同中不滿足有效條件的，積極推動合同條款的修正，獲取相關(guān)支持材料證明合同的有效性。在過渡期內(nèi)認真盤點可能會受到影響的合同，分析未完工合同在新舊收入準則銜接的情況下的處理方法，降低收入確認的風(fēng)險。

4.2 建立收入預(yù)測模型，為政策研判提供決策支撐

轉(zhuǎn)制后科研事業(yè)單位整體收入規(guī)模和收入結(jié)構(gòu)都有很大的變化，尤其是縱向科研經(jīng)費占比較大的單位。單位應(yīng)提早布局，按照新收入準則的五步法模型對單位每一類型的收入建立預(yù)測模型，將模擬收入預(yù)測結(jié)果與現(xiàn)有收入確認結(jié)果進行對比，測算收入指標的變動對利潤、EVA、應(yīng)收賬款等關(guān)鍵指標的影響。同時，將受到收入影響的各項事務(wù)和流程進行匯總梳理（如稅收、績效評價、融資安排等），并做出進一步的分析與預(yù)判，為下一步政策爭取提供參考，擬定出適應(yīng)新模式的條款，為單位整體發(fā)展方向提供決策支撐。

4.3 積極開展學(xué)習(xí)培訓(xùn)，培養(yǎng)“業(yè)財雙通”復(fù)合型人才

新收入準則的應(yīng)用對財務(wù)人員的專業(yè)能力提出了更高的要求，財務(wù)人員在打破現(xiàn)有核算知識體系重塑企業(yè)會計核算構(gòu)架的同時，還需要深入業(yè)務(wù)前端，了解業(yè)務(wù)流程的相關(guān)知識，既要懂財務(wù)又要懂業(yè)務(wù)，以便精準的識別出合同中的履約義務(wù)，依托業(yè)務(wù)運用收入計量方法，為準確的運用“五步法”確認收入打下基礎(chǔ)。除此之外，單位要積極開展會計準則和業(yè)務(wù)基礎(chǔ)知識的培訓(xùn)，加強業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門人員的溝通交流，營造業(yè)務(wù)財務(wù)“雙學(xué)習(xí)”的良好氛圍，不斷積累管理經(jīng)驗，促進業(yè)務(wù)端與財務(wù)管理的深度融合，提升單位整體會計核算管理水平，提高信息披露質(zhì)量。

4.4 及時調(diào)整核算系統(tǒng)，搭建信息共享平臺

做好會計接軌工作是轉(zhuǎn)企工作中一項重要環(huán)節(jié)，單位應(yīng)當根據(jù)轉(zhuǎn)企進程的安排，逐步實現(xiàn)核算系統(tǒng)的調(diào)整。根據(jù)新舊會計準則的差異，結(jié)合單位生產(chǎn)經(jīng)營的業(yè)務(wù)特點，梳理出會計科目的設(shè)置的變動表，同時編制新舊會計科目余額銜接表，逐步實現(xiàn)會計科目的轉(zhuǎn)換。同時明確新準則核算的要求，逐步改變過去收入核算的習(xí)慣，準確熟練的運用新科目開展核算工作。此外，新收入準則中對合同要素、生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)等方面的信息需求對信息系統(tǒng)的集成提出了更高的要求。以合同為重心，完善財務(wù)系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)、生產(chǎn)管理系統(tǒng)、物資系統(tǒng)、項目管理系統(tǒng)等系統(tǒng)的信息共享和工作聯(lián)結(jié)機制，為收入的確認提供多維度的信息數(shù)據(jù)支撐，提高會計信息的相關(guān)性和及時性，提高工作效率。

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作者簡介：張雪菁（1990-），女，漢族，山東聊城人，中級會計師，碩士研究生，中國航空工業(yè)集團公司濟南特種結(jié)構(gòu)研究所，從事科研項目管理工作。