郭芳

摘 要：財(cái)政部2017年對(duì)原行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整，新政府會(huì)計(jì)制度不僅對(duì)政府財(cái)政收支的項(xiàng)目進(jìn)行了更加科學(xué)的細(xì)分，而且對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)提出了更高的要求，本文在介紹新政府會(huì)計(jì)制度變化的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步探索行政單位財(cái)務(wù)人員的適應(yīng)措施。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度;行政單位;會(huì)計(jì)核算

一、政府會(huì)計(jì)制度變革的動(dòng)因分析

1.有利于充分反映行政單位資產(chǎn)負(fù)債狀況

從財(cái)務(wù)理論與實(shí)踐的觀點(diǎn)來(lái)看，原政府會(huì)計(jì)制度體系相對(duì)復(fù)雜，核算口徑缺乏統(tǒng)一性，這直接導(dǎo)致了政府會(huì)計(jì)信息的可比性不足。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：首先，原政府會(huì)計(jì)制度對(duì)政府資產(chǎn)的劃分不夠細(xì)致，存在資產(chǎn)類別之間的重疊和模糊問(wèn)題，例如很多重要行政資產(chǎn)沒(méi)有單獨(dú)列示，而是放在某一資產(chǎn)大類之下，這不利于從宏觀上把握行政單位資產(chǎn)的總體狀況;第二，原政府會(huì)計(jì)制度基本采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于固定資產(chǎn)計(jì)提折舊沒(méi)有統(tǒng)一的要求和規(guī)定，針對(duì)固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理，基本上是在固定資產(chǎn)獲取以及報(bào)廢的情況下才能在賬面上有所反映，從而不利于行政單位資產(chǎn)管理;第三，收付實(shí)現(xiàn)制下，負(fù)債只有真正發(fā)生時(shí)才能體現(xiàn)在財(cái)務(wù)管理中，這也是導(dǎo)致近幾年社會(huì)保障資金缺口等政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的原因之一。為了克服上述原因?qū)е碌男姓挝回?cái)務(wù)管理問(wèn)題，財(cái)政部適時(shí)對(duì)原政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了調(diào)整。

2.有利于提高對(duì)行政單位的監(jiān)督水平

目前，我國(guó)行政單位監(jiān)督管理體系包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩個(gè)方面。就內(nèi)部監(jiān)督而言，主要包括黨組織監(jiān)督、紀(jì)律檢查部門(mén)監(jiān)督和政府審計(jì)部門(mén)監(jiān)督三種形式。其中黨組織監(jiān)督和紀(jì)律檢查部門(mén)監(jiān)督更多地體現(xiàn)的是人事監(jiān)督;政府審計(jì)部門(mén)監(jiān)督更多地體現(xiàn)在財(cái)務(wù)方面，通過(guò)對(duì)行政單位財(cái)務(wù)信息審計(jì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)行政單位財(cái)務(wù)管理中存在的問(wèn)題。但政府審計(jì)部門(mén)履行職能的前提是行政單位的財(cái)務(wù)信息充分合理，在原政府會(huì)計(jì)制度下，資產(chǎn)分類不夠明確、收付實(shí)現(xiàn)制等不足之處嚴(yán)重制約了政府審計(jì)功能的發(fā)揮，因此，此次政府會(huì)計(jì)制度改革有利于強(qiáng)化對(duì)行政單位的監(jiān)督，從而推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變。

3.有利于提高行政單位預(yù)算管理水平

原政府會(huì)計(jì)制度不足之處在于缺乏統(tǒng)一的核算口徑，這導(dǎo)致某一行政單位披露的財(cái)務(wù)信息難以進(jìn)行部門(mén)之間的橫向比較和時(shí)間上的縱向比較，此外，我國(guó)政府部門(mén)所屬單位的規(guī)模有時(shí)十分龐大，缺乏統(tǒng)一的核算口徑，直接制約了編制本行政單位統(tǒng)一的綜合財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)踐，相對(duì)分散的財(cái)務(wù)制度不利于行政單位預(yù)算管理水平的提高。因此，為了增強(qiáng)行政單位之間財(cái)務(wù)信息的可比性，本次政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)這一要求進(jìn)行了體現(xiàn)，同時(shí)也是對(duì)黨的十八屆三中全會(huì)中提出的“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的落實(shí)，從這個(gè)角度上來(lái)看，新政府會(huì)計(jì)制度通過(guò)逐步統(tǒng)一行政單位會(huì)計(jì)核算口徑的方式促進(jìn)了行政單位預(yù)算管理水平的提高。

二、新政府會(huì)計(jì)制度內(nèi)容的主要變化

1.會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的雙軌制

從基本的會(huì)計(jì)理論層面出發(fā)，會(huì)計(jì)核算主要借助收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算制度。這兩種核算基礎(chǔ)具備各自的優(yōu)勢(shì)，在原政府核算制度背景下，行政單位普遍采用收付實(shí)現(xiàn)制，除非資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)發(fā)生，否則難以在財(cái)務(wù)管理方面進(jìn)行反映，收付實(shí)現(xiàn)制雖然有利于政府比較全面地掌握財(cái)政收支的供求狀況，但不能反映財(cái)政收入與支出的匹配關(guān)系，由此產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息缺乏預(yù)測(cè)性。相比于收付實(shí)現(xiàn)制，權(quán)責(zé)發(fā)生制更加突出財(cái)政收入與支出在金額和會(huì)計(jì)期間等方面的匹配性，有利于充分全面地反映行政單位的財(cái)政收支狀況。出于合理發(fā)揮收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的綜合效應(yīng)的目的，新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)其進(jìn)行了合理區(qū)分，即財(cái)務(wù)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，這有利于增強(qiáng)我國(guó)行政單位的會(huì)計(jì)信息的有用性

2.行政資產(chǎn)分類進(jìn)一步細(xì)化

原會(huì)計(jì)制度缺乏對(duì)應(yīng)收而未收款項(xiàng)的核算方法，這導(dǎo)致行政單位在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，只能將這類業(yè)務(wù)通過(guò)“其他應(yīng)收款”款核算，這一問(wèn)題是導(dǎo)致行政單位其他應(yīng)收款總額虛高的直接原因，針對(duì)這一問(wèn)題，新政府會(huì)計(jì)制度增補(bǔ)了應(yīng)收利息和應(yīng)收股利兩個(gè)科目，分別核算股權(quán)和債權(quán)方面的應(yīng)收而未收的款項(xiàng)。除此之外，就應(yīng)收款項(xiàng)的內(nèi)容變革而言，新政府會(huì)計(jì)制度引入了“壞賬”這一概念，并明確規(guī)定對(duì)于那些行政單位不需要上繳的應(yīng)收款項(xiàng)必須計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。對(duì)于特殊資產(chǎn)，新政府會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充了“保障性住房”等科目，并要求進(jìn)行單獨(dú)核算，這樣有利于從宏觀上把握行政單位的資產(chǎn)類別和資產(chǎn)比重。

3.完善了會(huì)計(jì)記錄制度

新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)記錄制度的調(diào)整表現(xiàn)在兩個(gè)方面，其一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的平行記錄，其二是針對(duì)基建方面的會(huì)計(jì)核算，本次政府會(huì)計(jì)制度改革明確要求進(jìn)行整合核算。在原政府會(huì)計(jì)制度下，行政單位的基建狀況是單獨(dú)核算的，“在建工程”科目單獨(dú)設(shè)立了“基建工程”科目。新政府會(huì)計(jì)制度中撤銷了“基建工程”這一子科目，而是在“在建工程”科目下進(jìn)一步細(xì)分為“建筑安裝工程”“基建轉(zhuǎn)出投資”以及“待核銷基建支出”等更加細(xì)致的子科目，從而有利于對(duì)基建項(xiàng)目的精細(xì)化管理。

4.完善了行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告制度

新政府會(huì)計(jì)制度在行政單位財(cái)務(wù)報(bào)告制度方面最重大的變革就是推行雙報(bào)表體系。雙報(bào)表體系，是指行政單位不僅要對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)核算報(bào)表，還要編制預(yù)算會(huì)計(jì)核算報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)告的雙報(bào)表體系是與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的雙軌制相對(duì)應(yīng)的，財(cái)務(wù)報(bào)表披露的數(shù)據(jù)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，主要反映行政單位財(cái)政資金的來(lái)源和去向;管理會(huì)計(jì)報(bào)表以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，主要反映行政單位的預(yù)算執(zhí)行情況以及預(yù)算編制情況。同時(shí)，考慮到兩套報(bào)表之間內(nèi)在的關(guān)聯(lián)，新政府會(huì)計(jì)制度要求行政單位編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，通過(guò)觀察這張報(bào)表，可以明確財(cái)務(wù)報(bào)表與管理會(huì)計(jì)報(bào)表之間的聯(lián)系。

三、新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算的影響以及應(yīng)對(duì)措施

1.影響會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及其應(yīng)對(duì)措施

在新政府會(huì)計(jì)制度中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素被劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五個(gè)部分。同時(shí)，由于會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的雙軌制，管理會(huì)計(jì)要素主要包括預(yù)算、預(yù)算收入和預(yù)算支出三種。此外，新政府會(huì)計(jì)制度中體現(xiàn)了應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬計(jì)提以及特殊資產(chǎn)的單獨(dú)核算等思想，這些變化都會(huì)對(duì)現(xiàn)有的行政單位會(huì)計(jì)核算造成一定程度的挑戰(zhàn)。為了合理應(yīng)對(duì)這種挑戰(zhàn)，盡快適應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度的變化，行政單位可以從以下幾個(gè)方面著手。第一，強(qiáng)化單位財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)力度。這可以從兩個(gè)方面開(kāi)展工作，一方面進(jìn)行理論培訓(xùn)，使財(cái)務(wù)人員掌握新制度的核心理念，另一方面對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)要有針對(duì)性，將財(cái)務(wù)人員按照其職能劃分為財(cái)務(wù)核算人員與管理會(huì)計(jì)人員，進(jìn)行有針對(duì)性的培訓(xùn);第二，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算制度，一方面針對(duì)新引入的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，行政單位也要制定新的核算制度，另一方面，針對(duì)管理會(huì)計(jì)地位的凸顯，行政單位也要在原有的核算制度基礎(chǔ)上進(jìn)行完善。

2.影響會(huì)計(jì)核算方法及其應(yīng)對(duì)措施

雙軌制的核算基礎(chǔ)雖然提高了會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性，但同時(shí)也提高了會(huì)計(jì)核算程序的復(fù)雜性。此外，為了將收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制有機(jī)結(jié)合，新政府會(huì)計(jì)制度還要求編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”，這進(jìn)一步增加了行政單位會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜度。為了應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)，行政單位有必要將會(huì)計(jì)核算工作細(xì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，發(fā)揮財(cái)務(wù)人員在各自領(lǐng)域的專長(zhǎng)，同時(shí)，需要具有綜合素質(zhì)的人員對(duì)兩種財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行統(tǒng)籌，以保證兩套財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性以及勾稽關(guān)系。此外，行政單位要強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)核算的監(jiān)督，避免因采用比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)核算制度而導(dǎo)致的核算錯(cuò)誤以及由此造成的國(guó)有資產(chǎn)損失。

3.影響會(huì)計(jì)核算流程及其應(yīng)對(duì)措施

新政府會(huì)計(jì)制度下會(huì)計(jì)核算更加精細(xì)化，比如進(jìn)一步對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行細(xì)分、引入了費(fèi)用科目、應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、采用平行記賬法等。精細(xì)化管理必然對(duì)會(huì)計(jì)核算流程產(chǎn)生影響，為了合理應(yīng)對(duì)這一變化，行政單位可以考慮采取以下幾種應(yīng)對(duì)措施。第一，對(duì)原會(huì)計(jì)核算流程進(jìn)行重新梳理，按照新政府會(huì)計(jì)制度對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)核算工作進(jìn)行細(xì)分，以此培養(yǎng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的專業(yè)性;第二，識(shí)別新舊政府會(huì)計(jì)制度的區(qū)別和聯(lián)系，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)二者的緊密聯(lián)系，盡快適應(yīng)新政府會(huì)計(jì)制度的要求以及變化。

4.影響會(huì)計(jì)核算報(bào)告體系及其應(yīng)對(duì)措施

行政單位首先要做的工作就是明確經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范疇。只有明確了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)范圍，才能根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性質(zhì)將其劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)和管理會(huì)計(jì)活動(dòng)，進(jìn)行有針對(duì)性地核算以及報(bào)告。此外，行政單位要完善財(cái)務(wù)內(nèi)控制度，財(cái)務(wù)內(nèi)控制度對(duì)于保證行政單位正確開(kāi)展會(huì)計(jì)核算，從而保證會(huì)計(jì)報(bào)告體系的正確性具有重要的保障意義，因此，行政單位有必要健全財(cái)務(wù)內(nèi)控制度。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）