陳永泰　肖艷

【摘要】? 目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍存在運(yùn)營(yíng)效率低下的現(xiàn)象，文章運(yùn)用DEA（數(shù)據(jù)包絡(luò)分析）對(duì)我國(guó)“2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息”中排前30名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相對(duì)效率進(jìn)行了分析。研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體上運(yùn)營(yíng)效率低下，綜合效率處于相對(duì)無(wú)效的狀態(tài)普遍存在，事務(wù)所之間的效率存在較大差距，且大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所純技術(shù)效率和規(guī)模效率同時(shí)處于無(wú)效的困境，具有較大的提升空間。

【關(guān)鍵詞】? ?會(huì)計(jì)師事務(wù)所;運(yùn)營(yíng)效率;數(shù)據(jù)包絡(luò)分析;實(shí)證分析

【中圖分類號(hào)】? F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）08-0082-03

一、引言

目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者普遍開始關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率，并對(duì)此有了一定的探索與研究。但是與國(guó)外審計(jì)行業(yè)相比較而言，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率的研究起步較晚。2007 年5 月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》，對(duì)事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率的研究顯著增加（盧寧文，2012）。在研究方法的選擇上，學(xué)術(shù)界出現(xiàn)過(guò)描述統(tǒng)計(jì)、線性回歸、平衡計(jì)分卡，以及因子分析法等統(tǒng)計(jì)技術(shù)（袁龍剛，2014），另外，灰色關(guān)聯(lián)分析（單全，2012）、異質(zhì)性隨機(jī)前沿模型（王旭，2015）等研究方法也應(yīng)用于事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率的分析，但往往很難選定一個(gè)具體行業(yè)的評(píng)價(jià)指標(biāo)，并得出實(shí)質(zhì)性的結(jié)論和建議。數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法可以將運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行量化，從整體上對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行排列，并找出運(yùn)營(yíng)效率的影響因素。Lee（2009）采用DEA模型對(duì)我國(guó)臺(tái)灣會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)效率進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)效率之間存在正向關(guān)系。張梅（2014）運(yùn)用DEA模型對(duì)事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率及影響因素進(jìn)行分析，研究發(fā)現(xiàn)本科及其以上學(xué)歷CPA比重、經(jīng)驗(yàn)豐富的CPA所占比重和事務(wù)所規(guī)模是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率的重要因素。

據(jù)此，本文將從事務(wù)所自身內(nèi)部因素的投入及其產(chǎn)出角度，運(yùn)用DEA（數(shù)據(jù)包絡(luò)分析）的研究方法對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行分析，并以此為我國(guó)社會(huì)審計(jì)的發(fā)展提供參考。

二、DEA模型介紹和樣本選取

當(dāng)前，數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法（Data Envelopment Analysis，以下簡(jiǎn)稱DEA）是運(yùn)用較為廣泛的一種分析相對(duì)效率的方法，它是由A.Charnes，W.W.Cooper和E.Rhodes于1978 年最先提出的。DEA使用數(shù)學(xué)規(guī)劃建立評(píng)價(jià)模型，用以評(píng)價(jià)具有多項(xiàng)輸入（或“投入”）、多項(xiàng)輸出（或“產(chǎn)出”）的部門（或“單位”）之間的相對(duì)效率，其中各部門（或“單位”）即為研究的決策單元（Decision Making Unit，簡(jiǎn)稱DMU）。

（一）關(guān)于本文研究的決策單元（DMU）集合

中注協(xié)于2019年6月10 日發(fā)布了“2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息”，本文選取了前30家事務(wù)所來(lái)建立決策單元集合。由于這30家會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體規(guī)模大、CPA數(shù)量多，業(yè)務(wù)收入之和超過(guò)全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所2018年度實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入總和的一半，占比56%;另外，這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所包含國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同時(shí)，也包含了國(guó)內(nèi)本土大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此，筆者認(rèn)為前30家會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體上能夠代表我國(guó)絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率。

（二）投入和產(chǎn)出指標(biāo)體系的建立

國(guó)內(nèi)外學(xué)者在使用DEA方法進(jìn)行效率分析時(shí)，沒有一定的選取標(biāo)準(zhǔn)，各學(xué)者將多方面的因素考慮到投入產(chǎn)出指標(biāo)的選擇中，形成了多樣的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，沒有一定的選取標(biāo)準(zhǔn)。本文根據(jù)數(shù)據(jù)的可獲得性和可操作性原則，并結(jié)合已有研究對(duì)投入指標(biāo)和產(chǎn)出指標(biāo)，共選取了對(duì)事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率的評(píng)價(jià)尤為重要的三個(gè)投入指標(biāo)和兩個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)。三個(gè)投入指標(biāo)：（1）CPA數(shù)量。（2）從業(yè)人員數(shù)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于典型的人力資源型組織。（3）分所數(shù)量。該指標(biāo)是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的體現(xiàn)。兩個(gè)產(chǎn)出指標(biāo)：一是事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)收入。由于審計(jì)業(yè)務(wù)收入是事務(wù)所的主要收入。二是事務(wù)所人均收入。該指標(biāo)用以衡量事務(wù)所經(jīng)濟(jì)實(shí)力。詳見下頁(yè)表1。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)效率的分析

本文從以下三個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相對(duì)效率進(jìn)行分析：一是純技術(shù)效率（PTE）。該數(shù)值表示投入的生產(chǎn)要素的使用最終實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出的情況，即投入要素的利用率。二是規(guī)模效率（SE）。該數(shù)值反映出各決策單元生產(chǎn)規(guī)模是否處于最佳狀態(tài)。三是技術(shù)效率（TE）。該數(shù)值是純技術(shù)效率和規(guī)模效率之積，表示決策單元的綜合效率。在BBC 模型（變動(dòng)規(guī)模報(bào)酬?duì)顟B(tài)下的結(jié)果，VRS）下，通過(guò)運(yùn)行軟件DEAP 2.1，得到了各會(huì)計(jì)師事務(wù)所運(yùn)營(yíng)的相對(duì)效率，見表2。

（一）純技術(shù)效率分析

純技術(shù)效率是生產(chǎn)要素的投入產(chǎn)出比例，意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否能夠?qū)⑺型度胍剡M(jìn)行充分的發(fā)揮，是一種使得本所的投入要素得到最優(yōu)配置的能力。當(dāng)純技術(shù)效率為1時(shí)，表明該事務(wù)所最大限度地使用了投入要素。否則，說(shuō)明該事務(wù)所的純技術(shù)效率相對(duì)無(wú)效。從表2中可以看出，我國(guó)前30家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的平均純技術(shù)效率僅為0.706，說(shuō)明我國(guó)事務(wù)所整體上純技術(shù)效率處于無(wú)效狀態(tài)，資源利用效率低下，有待進(jìn)一步提升。具體分析，純技術(shù)效率等于1的事務(wù)所共有5家，占比16.67%，充分利用了現(xiàn)有資源，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)出最大化的事務(wù)所，分別為普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、亞太（集團(tuán)）、廣東正中珠江，以上事務(wù)所投入要素得到充分發(fā)揮，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)較高，從業(yè)人員的效用最大化以及分所的優(yōu)勢(shì)得到了充分發(fā)揮。但是，除此之外的如立信、大華等的另外25家事務(wù)所，它們沒有充分有效地利用其自身的資源，因此純技術(shù)效率基本均低于1。因此，總的來(lái)說(shuō)，在純技術(shù)效率上前30家事務(wù)所之間存在一定的差距，尤其是PTE低于0.706的事務(wù)所應(yīng)該從純技術(shù)效率層面提高自身效率。

（二）規(guī)模效率分析

規(guī)模效率是在規(guī)模效益可變的假設(shè)下，主要用來(lái)反映投入要素與產(chǎn)出要素之間關(guān)系的合理性。規(guī)模效率值越高則投入產(chǎn)出關(guān)系越恰當(dāng)，當(dāng)數(shù)值為1時(shí)，意味著該規(guī)模為最佳狀態(tài)，無(wú)需調(diào)整投入要素的數(shù)量。由表2可以看出，處于我國(guó)前30強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模效率平均為0.912，在此平均值下這30家事務(wù)所的規(guī)模效率則是相當(dāng)有效的，這也就表明“做大做強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所”初見成效。具體分析，規(guī)模有效的事務(wù)所一共有五家，占比16.67%，分別為普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、亞太（集團(tuán)）、廣東正中珠江，以上規(guī)模達(dá)到了當(dāng)前的最理想狀態(tài)。剩余25家事務(wù)所的規(guī)模效率值均低于1，處于無(wú)效狀態(tài)。另外，在這些事務(wù)所中，均為irs遞增，如果想要運(yùn)營(yíng)效率有所提升，可以相應(yīng)地?cái)U(kuò)大自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模，例如，擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍規(guī)模，充分地發(fā)揮事務(wù)所的區(qū)域位置優(yōu)勢(shì)，努力做大做強(qiáng)。

（三）技術(shù)效率分析

一般來(lái)說(shuō)，技術(shù)（綜合）效率（TE）為1 時(shí)，表示其運(yùn)營(yíng)相對(duì)有效，小于1為相對(duì)無(wú)效。從上頁(yè)表2可以看出，中注協(xié)公布的我國(guó)前30家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的技術(shù)效率平均值為0.64，顯而易見我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體運(yùn)營(yíng)效率不佳，處于無(wú)效狀態(tài)。分開來(lái)看，以上30家事務(wù)所技術(shù)效率值為1的有五家：普華永道中天、德勤華永、畢馬威華振、亞太（集團(tuán)）、廣東正中珠江，占決策單元整體集合的16.67%。在剩下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，有7家TE大于均值0.64，運(yùn)營(yíng)效率屬于近似有效，占決策單元集合的23.33%，與 TE為1 的三家事務(wù)所加總，占比也不足一半。剩余半數(shù)以上的會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)效率小于均值0.64，且有些事務(wù)所距離均值還有一定差距，分別為瑞華、天健、致同、大華、天職國(guó)際、信永中和、大信、中審眾環(huán)、中興財(cái)光華、北京興華、中天運(yùn)、中審華、天衡、中審亞太、中勤萬(wàn)信、上會(huì)、利安達(dá)、江蘇蘇亞金誠(chéng)，且這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所均處于規(guī)模報(bào)酬遞增狀態(tài)，尚有較大的提升空間，要想做大做強(qiáng)，可以考慮擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模。

四、結(jié)論與建議

（一）研究結(jié)論

本文通過(guò)運(yùn)用軟件DEA 2.1，具體對(duì)我國(guó)處于前30的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)營(yíng)效率進(jìn)行了分析，并得出以下結(jié)論：這30所會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合效率的平均值只達(dá)到0.64，表明目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體來(lái)說(shuō)綜合效率不高。其中，純技術(shù)效率的平均值為0.706，說(shuō)明各事務(wù)所對(duì)投入的要素沒有很好利用以實(shí)現(xiàn)最大產(chǎn)出，純技術(shù)效率處于無(wú)效狀態(tài)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、從業(yè)人員數(shù)量以及分所的數(shù)量或多或少存在沒有物盡其用的現(xiàn)象。規(guī)模效率平均值為0.912，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體上規(guī)模處于較好的狀態(tài)，這與我國(guó)做大做強(qiáng)政策的影響有關(guān)，大多數(shù)事務(wù)所處于規(guī)模效益遞增的狀態(tài)下，說(shuō)明事務(wù)所仍有很大提升的空間，適當(dāng)擴(kuò)大規(guī)模，增加人力、物力、財(cái)力資源的投入，真正做大做強(qiáng)。

（二）建議

1.本文通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒有能夠充分利用CPA資源，而人力資源是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要運(yùn)營(yíng)因素，尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。所以，事務(wù)所要想提高其運(yùn)營(yíng)效率，應(yīng)大力培養(yǎng)本所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的穩(wěn)定。

2.通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，前30家會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的運(yùn)營(yíng)效率較低，超過(guò)一半的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)效率低于平均值，這些事務(wù)所應(yīng)該在保持自身優(yōu)勢(shì)基礎(chǔ)上，不斷向效率高的事務(wù)所學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)及管理模式，取其精華，棄其糟粕，獲得自己的發(fā)展空間，不斷做大做強(qiáng)。

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【作者簡(jiǎn)介】

陳永泰，男，南京審計(jì)大學(xué)，副教授，博士，碩士生導(dǎo)師;主要從事創(chuàng)新與環(huán)境管理、復(fù)雜系統(tǒng)分析等方面的研究。

肖艷，女，南京審計(jì)大學(xué)信息工程學(xué)院碩士研究生;從事環(huán)境審計(jì)理論研究。