覃流丹

【摘要】? 按照相關(guān)監(jiān)管規(guī)定，上市公司需要定期對外披露財務(wù)報告，財務(wù)報表及附注是財務(wù)報告中重要的編制內(nèi)容，是對上市公司經(jīng)營數(shù)據(jù)的重點(diǎn)反映。盡管國家有關(guān)部門出臺了相應(yīng)文件，對上市公司信息披露提出了更高標(biāo)準(zhǔn)，但是財務(wù)報表附注違規(guī)披露問題仍屢禁不止。文章指出上市公司財務(wù)報表附注披露中存在的問題，對產(chǎn)生問題的原因進(jìn)行剖析，并提出改進(jìn)建議，以提高上市公司財務(wù)報表附注信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】? ?財務(wù)報表附注;上市公司;信息披露

【中圖分類號】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）08-0121-03

一、財務(wù)報表附注披露概述

（一）財務(wù)報表附注的定義

財政部于2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對企業(yè)財務(wù)報告做出了定義，財務(wù)報告至少應(yīng)當(dāng)包括各項會計報表及其附注、其他必要的非財務(wù)數(shù)據(jù)信息，能夠向報表使用者提供決策有用的會計信息。財務(wù)報表通常是指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等，股份有限公司還應(yīng)當(dāng)編制所有者權(quán)益變動表;財務(wù)報表附注則是對上述財務(wù)報表列示項目作出的進(jìn)一步解釋說明，此類更加詳細(xì)完整的解釋說明，有助于報表使用者獲取更加充分的會計信息，提高會計信息的可理解性和可查性。

（二）財務(wù)報表附注的內(nèi)容

證監(jiān)會在《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定（2010年修訂）》中對上市公司年報的編制格式進(jìn)行了規(guī)定，對財務(wù)報表附注提出了要求：一般上市公司應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則和證監(jiān)會其他信息披露規(guī)定文件的要求，編制和披露財務(wù)報表附注。通過歸納證監(jiān)會和財政部的相關(guān)規(guī)定來看，財務(wù)報表附注包括但不限于以下內(nèi)容：企業(yè)的基本情況;財務(wù)報表編制基礎(chǔ);遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明;重要會計政策和會計估計;會計政策和會計估計變更及差錯更正的說明;重要報表項目的說明;其他需要說明的重要事項，如或有和承諾事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等。

（三）財務(wù)報表附注披露的現(xiàn)狀

信息披露是上市公司必須遵守的監(jiān)管規(guī)定，為了能夠在資本市場上進(jìn)行融資等行為，上市公司基本上都會按照證監(jiān)會的要求進(jìn)行信息披露。但是某些上市公司出于利己的目的，傾向于重點(diǎn)披露對公司有利的信息，淡化或者模糊對公司可能產(chǎn)生不利影響的信息，造成違規(guī)披露或者信息失真。財務(wù)報表是年報中的重要內(nèi)容，財務(wù)報表附注又是對財務(wù)報表的重要解釋說明，上市公司不僅要嚴(yán)格披露真實(shí)完整的財務(wù)報表，更要對財務(wù)報表所列項目進(jìn)行合理有據(jù)的說明，對財務(wù)報表信息進(jìn)行補(bǔ)充披露。盡管證監(jiān)會對財務(wù)報表附注披露做出了規(guī)定，但是不同上市公司的業(yè)務(wù)范圍不同，對會計政策和會計估計的理解和運(yùn)用存在差異，會計人員的業(yè)務(wù)操作能力水平不同，尤其是管理層的經(jīng)營管理理念會影響其預(yù)期對外披露的信息，當(dāng)前上市公司在財務(wù)報表附注披露過程中出現(xiàn)了各種各樣的問題。

二、財務(wù)報表附注披露存在的問題

（一）財務(wù)報表附注披露制度不完善

盡管證監(jiān)會對上市公司信息披露方面頒布了《上市公司信息披露管理辦法》及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式（2016年修訂）》（以下簡稱《年度報告的內(nèi)容與格式》）等法規(guī)和文件，但是具有普適性的法規(guī)和文件往往只是一項制度的基礎(chǔ)和最低要求。目前我國對財務(wù)報表及附注的規(guī)定，主要依賴于財政部頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，而企業(yè)會計準(zhǔn)則是面向全國大大小小、各行各業(yè)的企業(yè)制定的基本準(zhǔn)則，并沒有對上市公司運(yùn)用會計準(zhǔn)則做出更加詳細(xì)的、要求更高的規(guī)定。財務(wù)報表附注披露的要求缺乏差異化和針對性，不能更好地滿足報表使用者的需求。例如，被實(shí)施退市風(fēng)險警示的上市公司股東十分關(guān)注公司利潤的構(gòu)成，即公司主營業(yè)務(wù)盈利和處置資產(chǎn)盈利的比例各占多少，但是在目前的監(jiān)管環(huán)境下，尚缺乏要求被實(shí)施退市風(fēng)險警示的上市公司披露更詳盡的、更符合報表使用者需求的財務(wù)報表附注信息的規(guī)定。

（二）財務(wù)報表附注信息可靠性較差

上市公司年報使用者會關(guān)注一些敏感的會計科目和關(guān)聯(lián)交易等事項，希望在財務(wù)報表附注中獲取相關(guān)的詳盡信息。然而在現(xiàn)實(shí)中，越是被重點(diǎn)關(guān)注的會計科目，與其有關(guān)的附注解釋往往披露得不夠充分，上市公司有意無意地將這部分可能造成不利影響的信息模糊化。例如，應(yīng)收賬款壞賬計提和轉(zhuǎn)回的理由十分簡潔，包括公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定計提壞賬、公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定回收壞賬或者核銷壞賬等。上市公司具有較強(qiáng)的自主決策性，這就為上市公司提供了很大的操作空間，上市公司可以根據(jù)自己的需求選擇性地披露信息，導(dǎo)致財務(wù)報表附注中提供的信息可靠性較低。

（三）財務(wù)報表附注披露不充分

在上市公司財務(wù)報表附注中可以看到，許多會計科目帶有“其他”字樣，如“其他貨幣資金”“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”、固定資產(chǎn)明細(xì)中的“其他增加”“其他減少”、股本變動中的“其他”等，不同會計主體對于“其他”的核算存在差異，如果不對這些“神秘”的“其他”項目進(jìn)行解釋說明，外部報表使用者很難猜出這些項目具體包含哪些核算內(nèi)容。此外，在會計信息系統(tǒng)的更新轉(zhuǎn)換過程中，也容易出現(xiàn)將新舊系統(tǒng)中對應(yīng)不上的會計科目劃分到“其他”項目下，導(dǎo)致會計信息系統(tǒng)更新前后數(shù)據(jù)構(gòu)成不一致，不同年份的財務(wù)數(shù)據(jù)難以進(jìn)行對比分析。有的財務(wù)報表附注對于一些會計科目的金額解釋說明不充分，例如，有些未辦妥產(chǎn)權(quán)證書的固定資產(chǎn)，財務(wù)報表附注中的解釋是正在辦理中，但是對預(yù)計什么時間能夠辦理完成以及是否影響其盤活處置固定資產(chǎn)都未進(jìn)行說明，而且每年的披露內(nèi)容都相同，報表使用者難以獲取充分的信息。

（四）財務(wù)報表附注的可理解性不足

證監(jiān)會賦予了上市公司信息披露一定的靈活性，上市公司在編制年報時可以圖文并茂，采用柱狀圖、餅狀圖等統(tǒng)計圖表以及必要的活動圖片進(jìn)行輔助說明，以提高財務(wù)報告的可讀性和易于理解性。但上市公司在實(shí)際披露財務(wù)報表附注的過程中，很少使用上述各種輔助圖表進(jìn)行說明，基本上都是用表格數(shù)據(jù)加上小部分文字進(jìn)行說明，長篇的表格和數(shù)據(jù)使得閱讀變得枯燥，信息的可理解性較差，缺乏直觀清晰的對比。

（五）財務(wù)報表附注缺少分析與對比

上市公司編制年報應(yīng)當(dāng)遵循證監(jiān)會行業(yè)分類的有關(guān)規(guī)定，增加披露行業(yè)分類數(shù)據(jù)、資料作為參考。但在實(shí)際中，除了交易所問詢函特別要求上市公司進(jìn)行專項解釋說明以外，上市公司很少主動披露與同行業(yè)的對比分析，不主動分析自身與同行業(yè)的差異及原因。對于專業(yè)技能不足的報表使用者來說，他們沒有足夠的能力去收集和分析上市公司同行業(yè)的各項指標(biāo)，僅從財務(wù)報表及附注中難以探究上市公司的業(yè)績水平和行業(yè)地位，不利于報表使用者分析上市公司的發(fā)展?jié)摿σ约白龀稣_的投資決策。

（六）財務(wù)報表附注編制人員勝任能力不足

財務(wù)報表及附注的編制應(yīng)當(dāng)由公司內(nèi)熟悉財務(wù)狀況、經(jīng)驗(yàn)豐富的人員編制。但有些公司的財務(wù)人員工作分配不合理，專業(yè)技能不足，編制財務(wù)報表及附注的人員勝任能力不足。一些財務(wù)人員通過對數(shù)據(jù)的生搬硬套整合出一張平衡的報表，但是對一些科目具體的勾稽關(guān)系、數(shù)據(jù)來源并沒有很清晰的認(rèn)識，在財務(wù)報表附注中對報表的解釋也比較牽強(qiáng)。由于時間緊迫、對接的部門和數(shù)據(jù)較為繁雜，財務(wù)人員獲取的數(shù)據(jù)可能不夠及時精確，也會降低財務(wù)報表附注信息的準(zhǔn)確性，無法向?qū)徲嬋藛T及時提供充分的原始材料和數(shù)據(jù)。此外，部分財務(wù)人員缺乏職業(yè)道德和獨(dú)立性，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)授意反復(fù)調(diào)節(jié)公司財務(wù)報表及附注，甚至應(yīng)付或敷衍審計人員、捏造材料及數(shù)據(jù)。

三、財務(wù)報表附注披露問題產(chǎn)生的原因

（一）企業(yè)利益最大化動機(jī)

上市公司是追求利益最大化的企業(yè)實(shí)體，上市公司努力達(dá)到上市的標(biāo)準(zhǔn)，是為了進(jìn)入資本市場融資，吸收投資者的資本金，用以擴(kuò)大公司規(guī)模。上市公司總是希望投入最低的成本而獲取最高額的回報，由于受到企業(yè)利益最大化的驅(qū)動，大多數(shù)上市公司對于信息披露的各項要求只想完成最低標(biāo)準(zhǔn)，甚至抱著僥幸心理進(jìn)行違規(guī)披露，制作“完美”的財務(wù)數(shù)據(jù)蒙蔽投資者，以期獲得更多投資者的信賴，得到更多的融資，或者防止公司退市。上市公司的審計單位為了維持客戶關(guān)系，可能會幫助上市公司隱瞞財務(wù)數(shù)據(jù)造假問題。利益驅(qū)動是上市公司財務(wù)報表及附注披露問題產(chǎn)生的最主要原因。

（二）監(jiān)管制度滯后于市場的發(fā)展

根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計，截至2010年3月，我國滬深兩市共有上市公司1 807家，上市公司數(shù)量逐年遞增，截至2020年2月，這一數(shù)字已經(jīng)達(dá)到3 813家。十年的時間里，我國市場經(jīng)濟(jì)不斷穩(wěn)步增長，越來越多的企業(yè)涌入資本市場進(jìn)行融資，這對于監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說是巨大的挑戰(zhàn)。上市公司不僅數(shù)量有所增長，而且涉及的行業(yè)更廣、上市目的更加多樣化、融資規(guī)模不斷擴(kuò)大。現(xiàn)有的監(jiān)管制度對此難以做出超前預(yù)測和估計，更多的是在發(fā)現(xiàn)違規(guī)情形之后，才不斷地修改或者拓展監(jiān)管制度。上市公司可能會利用法律制度的滯后鉆空子，造成財務(wù)報表及附注信息披露不充分甚至違規(guī)披露。

（三）市場參與者的誠信問題

人無信不立，業(yè)無信不興。誠信既是做人的基本原則，也是優(yōu)秀企業(yè)的立足之本，是企業(yè)的文化競爭力。上市公司應(yīng)當(dāng)努力成為行業(yè)的標(biāo)桿，不僅在財務(wù)數(shù)據(jù)上領(lǐng)先于同行業(yè)企業(yè)，更應(yīng)該傳承良好的企業(yè)文化，把誠信作為最基本的經(jīng)營理念之一。但是從監(jiān)管機(jī)構(gòu)公示的信息可以看到，目前仍有一些上市公司頂著壓力違規(guī)造假，或是隱瞞關(guān)聯(lián)交易，或是虛構(gòu)營業(yè)收入，仍然存在不誠信的問題。此外，負(fù)責(zé)審計上市公司財務(wù)報表的會計師事務(wù)所也可能出現(xiàn)誠信問題，包庇和協(xié)助上市公司違規(guī)披露信息。

（四）信息披露違規(guī)成本較低

根據(jù)《證券法》規(guī)定，上市公司出現(xiàn)信息披露違規(guī)，輕則責(zé)令改正，給予警告，重則對其進(jìn)行罰款，但是罰款最高額不超過六十萬元;對上市公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，輕則給予警告，重則對其進(jìn)行罰款，但是罰款最高額不超過三十萬元。根據(jù)已經(jīng)公示的信息披露違規(guī)處罰案例來看，部分上市公司在財務(wù)報表及附注中出現(xiàn)了多項金額錯誤，造成信息披露違規(guī)，當(dāng)?shù)氐谋O(jiān)管機(jī)構(gòu)也只是出具了警示函，這樣的處罰力度與信息違規(guī)披露帶來的巨大收益相比不值一提，沒有起到震懾的效果。

四、財務(wù)報表附注披露的改進(jìn)建議

（一）完善財務(wù)報表附注披露制度

上市公司要進(jìn)入資本市場，需要對其盈利能力方面進(jìn)行嚴(yán)格考核，但是除了盈利能力，上市公司在財務(wù)報表附注披露方面也應(yīng)該遵循更高的標(biāo)準(zhǔn)，才能督促上市公司加強(qiáng)自身管理，提高信息的可靠性，更好地回饋股東的期望。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，越來越多的企業(yè)需要進(jìn)入資本市場融資，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力也隨之而來，信息披露制度作為一項重要的約束機(jī)制，應(yīng)當(dāng)建立更加完善的、具有差異性的、比普通企業(yè)要求更高的財務(wù)報表及附注披露制度。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管措施

監(jiān)管機(jī)構(gòu)對發(fā)行主體的制度約束，是保護(hù)資本市場參與者知情權(quán)的重要舉措。近年來，證監(jiān)會不斷加強(qiáng)對上市公司披露真實(shí)信息的督促，但是現(xiàn)有的監(jiān)管措施依然存在不足，信息披露違規(guī)現(xiàn)象屢禁不止。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)出臺更加強(qiáng)硬的監(jiān)管規(guī)定，明確財務(wù)報表附注披露的具體要求，將鼓勵性條款轉(zhuǎn)換為硬性規(guī)定。此外，應(yīng)加強(qiáng)對會計師事務(wù)所的監(jiān)管，確保審計獨(dú)立性，強(qiáng)化和提高財務(wù)報表附注信息的可靠性和真實(shí)性。

（三）加大懲罰力度

財務(wù)數(shù)據(jù)是當(dāng)前描述上市公司經(jīng)營狀況最直觀的工具，如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于事實(shí)比較清晰的信息披露違規(guī)問題，尤其是涉及財務(wù)報表及附注的金額錯誤問題，只是出具警示函或者處以少量罰款，難以起到督促上市公司追責(zé)以及警示的效果。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)適當(dāng)加大對上市公司及其主要負(fù)責(zé)人、會計師事務(wù)所的問責(zé)和處罰力度，才能使上市公司的財務(wù)報表附注編制工作完成得更加扎實(shí)。

（四）完善事前控制機(jī)制

處罰不是立法的最終監(jiān)管目的，完善事前控制機(jī)制，在事前即杜絕財務(wù)報表附注中的各項問題才是做好信息披露工作的共同目標(biāo)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以將信息披露的各項規(guī)定文件交由監(jiān)管員發(fā)放給分管的上市公司，要求公司內(nèi)部相關(guān)人員學(xué)習(xí)確認(rèn)，確保規(guī)定文件及時到達(dá)上市公司內(nèi)部，更新信息披露相關(guān)要求。聯(lián)合財政部門修訂相關(guān)準(zhǔn)則，統(tǒng)一各部門的規(guī)范要求，例如對關(guān)聯(lián)方的定義。對上市公司高管、財務(wù)人員等進(jìn)行年報披露的培訓(xùn)，加強(qiáng)考試學(xué)習(xí)，提高對財務(wù)報表附注的重視。要求上市公司建立健全內(nèi)部控制制度，對于內(nèi)部控制的制定、實(shí)施、檢查、整改、完善、審計等，絕不能流于形式走過場，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制制度作為公司重要的可執(zhí)行制度。

（五）豐富財務(wù)報表附注的披露形式

《年度報告的內(nèi)容與格式》是對上市公司年報信息披露的最低要求，為了提高上市公司財務(wù)報告的可理解性、充分性，監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及財務(wù)報告使用者應(yīng)當(dāng)鼓勵上市公司采用更加豐富的形式來描述公司的經(jīng)營情況、所處的行業(yè)地位、競爭力水平、發(fā)展趨勢等。財務(wù)報表附注可以圖文并茂，使用一些可以展示公司形象的活動圖片，方便報表使用者了解公司在經(jīng)營過程中所付出的努力及反映在財務(wù)報表中的數(shù)據(jù)，直觀明了，提高財務(wù)報表的可理解性。

（六）強(qiáng)化專業(yè)人員的技能

上市公司應(yīng)當(dāng)聘任具備專業(yè)勝任能力以及具有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的人員來完成財務(wù)報表及附注的編制工作。上市公司負(fù)責(zé)信息披露工作的人員應(yīng)當(dāng)熟悉財務(wù)知識，負(fù)責(zé)報表編制工作的財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)熟悉信息披露的規(guī)定。堅決杜絕信息披露人員依賴財務(wù)人員、財務(wù)人員依賴合作的審計人員的現(xiàn)象。在當(dāng)今激烈的競爭環(huán)境中，復(fù)合型高端人才是未來的發(fā)展趨勢，上市公司應(yīng)當(dāng)提高招聘要求，加強(qiáng)人才培訓(xùn)和后續(xù)學(xué)習(xí)，提高財務(wù)人員的專業(yè)水平，使其更好地完成財務(wù)報表附注的編制工作，向報表使用者提供更加全面、易于理解、決策有用的信息。注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德和保持職業(yè)懷疑，保證獨(dú)立性，杜絕與上市公司串通舞弊等行為。

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