覃流丹

【摘要】? 按照相關(guān)監(jiān)管規(guī)定，上市公司需要定期對(duì)外披露財(cái)務(wù)報(bào)告，財(cái)務(wù)報(bào)表及附注是財(cái)務(wù)報(bào)告中重要的編制內(nèi)容，是對(duì)上市公司經(jīng)營數(shù)據(jù)的重點(diǎn)反映。盡管國家有關(guān)部門出臺(tái)了相應(yīng)文件，對(duì)上市公司信息披露提出了更高標(biāo)準(zhǔn)，但是財(cái)務(wù)報(bào)表附注違規(guī)披露問題仍屢禁不止。文章指出上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露中存在的問題，對(duì)產(chǎn)生問題的原因進(jìn)行剖析，并提出改進(jìn)建議，以提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】? ?財(cái)務(wù)報(bào)表附注;上市公司;信息披露

【中圖分類號(hào)】? F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2020）08-0121-03

一、財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露概述

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表附注的定義

財(cái)政部于2014年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告做出了定義，財(cái)務(wù)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)包括各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注、其他必要的非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息，能夠向報(bào)表使用者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息。財(cái)務(wù)報(bào)表通常是指資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等，股份有限公司還應(yīng)當(dāng)編制所有者權(quán)益變動(dòng)表;財(cái)務(wù)報(bào)表附注則是對(duì)上述財(cái)務(wù)報(bào)表列示項(xiàng)目作出的進(jìn)一步解釋說明，此類更加詳細(xì)完整的解釋說明，有助于報(bào)表使用者獲取更加充分的會(huì)計(jì)信息，提高會(huì)計(jì)信息的可理解性和可查性。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表附注的內(nèi)容

證監(jiān)會(huì)在《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定（2010年修訂）》中對(duì)上市公司年報(bào)的編制格式進(jìn)行了規(guī)定，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注提出了要求：一般上市公司應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和證監(jiān)會(huì)其他信息披露規(guī)定文件的要求，編制和披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注。通過歸納證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部的相關(guān)規(guī)定來看，財(cái)務(wù)報(bào)表附注包括但不限于以下內(nèi)容：企業(yè)的基本情況;財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ);遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的聲明;重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì);會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更及差錯(cuò)更正的說明;重要報(bào)表項(xiàng)目的說明;其他需要說明的重要事項(xiàng)，如或有和承諾事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的現(xiàn)狀

信息披露是上市公司必須遵守的監(jiān)管規(guī)定，為了能夠在資本市場上進(jìn)行融資等行為，上市公司基本上都會(huì)按照證監(jiān)會(huì)的要求進(jìn)行信息披露。但是某些上市公司出于利己的目的，傾向于重點(diǎn)披露對(duì)公司有利的信息，淡化或者模糊對(duì)公司可能產(chǎn)生不利影響的信息，造成違規(guī)披露或者信息失真。財(cái)務(wù)報(bào)表是年報(bào)中的重要內(nèi)容，財(cái)務(wù)報(bào)表附注又是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要解釋說明，上市公司不僅要嚴(yán)格披露真實(shí)完整的財(cái)務(wù)報(bào)表，更要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表所列項(xiàng)目進(jìn)行合理有據(jù)的說明，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行補(bǔ)充披露。盡管證監(jiān)會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露做出了規(guī)定，但是不同上市公司的業(yè)務(wù)范圍不同，對(duì)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的理解和運(yùn)用存在差異，會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)操作能力水平不同，尤其是管理層的經(jīng)營管理理念會(huì)影響其預(yù)期對(duì)外披露的信息，當(dāng)前上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露過程中出現(xiàn)了各種各樣的問題。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露存在的問題

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露制度不完善

盡管證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司信息披露方面頒布了《上市公司信息披露管理辦法》及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2016年修訂）》（以下簡稱《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》）等法規(guī)和文件，但是具有普適性的法規(guī)和文件往往只是一項(xiàng)制度的基礎(chǔ)和最低要求。目前我國對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表及附注的規(guī)定，主要依賴于財(cái)政部頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是面向全國大大小小、各行各業(yè)的企業(yè)制定的基本準(zhǔn)則，并沒有對(duì)上市公司運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出更加詳細(xì)的、要求更高的規(guī)定。財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的要求缺乏差異化和針對(duì)性，不能更好地滿足報(bào)表使用者的需求。例如，被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的上市公司股東十分關(guān)注公司利潤的構(gòu)成，即公司主營業(yè)務(wù)盈利和處置資產(chǎn)盈利的比例各占多少，但是在目前的監(jiān)管環(huán)境下，尚缺乏要求被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示的上市公司披露更詳盡的、更符合報(bào)表使用者需求的財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的規(guī)定。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息可靠性較差

上市公司年報(bào)使用者會(huì)關(guān)注一些敏感的會(huì)計(jì)科目和關(guān)聯(lián)交易等事項(xiàng)，希望在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中獲取相關(guān)的詳盡信息。然而在現(xiàn)實(shí)中，越是被重點(diǎn)關(guān)注的會(huì)計(jì)科目，與其有關(guān)的附注解釋往往披露得不夠充分，上市公司有意無意地將這部分可能造成不利影響的信息模糊化。例如，應(yīng)收賬款壞賬計(jì)提和轉(zhuǎn)回的理由十分簡潔，包括公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定計(jì)提壞賬、公司根據(jù)相關(guān)規(guī)定回收壞賬或者核銷壞賬等。上市公司具有較強(qiáng)的自主決策性，這就為上市公司提供了很大的操作空間，上市公司可以根據(jù)自己的需求選擇性地披露信息，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表附注中提供的信息可靠性較低。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露不充分

在上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表附注中可以看到，許多會(huì)計(jì)科目帶有“其他”字樣，如“其他貨幣資金”“其他應(yīng)收款”“其他應(yīng)付款”、固定資產(chǎn)明細(xì)中的“其他增加”“其他減少”、股本變動(dòng)中的“其他”等，不同會(huì)計(jì)主體對(duì)于“其他”的核算存在差異，如果不對(duì)這些“神秘”的“其他”項(xiàng)目進(jìn)行解釋說明，外部報(bào)表使用者很難猜出這些項(xiàng)目具體包含哪些核算內(nèi)容。此外，在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的更新轉(zhuǎn)換過程中，也容易出現(xiàn)將新舊系統(tǒng)中對(duì)應(yīng)不上的會(huì)計(jì)科目劃分到“其他”項(xiàng)目下，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)更新前后數(shù)據(jù)構(gòu)成不一致，不同年份的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)難以進(jìn)行對(duì)比分析。有的財(cái)務(wù)報(bào)表附注對(duì)于一些會(huì)計(jì)科目的金額解釋說明不充分，例如，有些未辦妥產(chǎn)權(quán)證書的固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的解釋是正在辦理中，但是對(duì)預(yù)計(jì)什么時(shí)間能夠辦理完成以及是否影響其盤活處置固定資產(chǎn)都未進(jìn)行說明，而且每年的披露內(nèi)容都相同，報(bào)表使用者難以獲取充分的信息。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表附注的可理解性不足

證監(jiān)會(huì)賦予了上市公司信息披露一定的靈活性，上市公司在編制年報(bào)時(shí)可以圖文并茂，采用柱狀圖、餅狀圖等統(tǒng)計(jì)圖表以及必要的活動(dòng)圖片進(jìn)行輔助說明，以提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可讀性和易于理解性。但上市公司在實(shí)際披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注的過程中，很少使用上述各種輔助圖表進(jìn)行說明，基本上都是用表格數(shù)據(jù)加上小部分文字進(jìn)行說明，長篇的表格和數(shù)據(jù)使得閱讀變得枯燥，信息的可理解性較差，缺乏直觀清晰的對(duì)比。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)表附注缺少分析與對(duì)比

上市公司編制年報(bào)應(yīng)當(dāng)遵循證監(jiān)會(huì)行業(yè)分類的有關(guān)規(guī)定，增加披露行業(yè)分類數(shù)據(jù)、資料作為參考。但在實(shí)際中，除了交易所問詢函特別要求上市公司進(jìn)行專項(xiàng)解釋說明以外，上市公司很少主動(dòng)披露與同行業(yè)的對(duì)比分析，不主動(dòng)分析自身與同行業(yè)的差異及原因。對(duì)于專業(yè)技能不足的報(bào)表使用者來說，他們沒有足夠的能力去收集和分析上市公司同行業(yè)的各項(xiàng)指標(biāo)，僅從財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中難以探究上市公司的業(yè)績水平和行業(yè)地位，不利于報(bào)表使用者分析上市公司的發(fā)展?jié)摿σ约白龀稣_的投資決策。

（六）財(cái)務(wù)報(bào)表附注編制人員勝任能力不足

財(cái)務(wù)報(bào)表及附注的編制應(yīng)當(dāng)由公司內(nèi)熟悉財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)驗(yàn)豐富的人員編制。但有些公司的財(cái)務(wù)人員工作分配不合理，專業(yè)技能不足，編制財(cái)務(wù)報(bào)表及附注的人員勝任能力不足。一些財(cái)務(wù)人員通過對(duì)數(shù)據(jù)的生搬硬套整合出一張平衡的報(bào)表，但是對(duì)一些科目具體的勾稽關(guān)系、數(shù)據(jù)來源并沒有很清晰的認(rèn)識(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)報(bào)表的解釋也比較牽強(qiáng)。由于時(shí)間緊迫、對(duì)接的部門和數(shù)據(jù)較為繁雜，財(cái)務(wù)人員獲取的數(shù)據(jù)可能不夠及時(shí)精確，也會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的準(zhǔn)確性，無法向?qū)徲?jì)人員及時(shí)提供充分的原始材料和數(shù)據(jù)。此外，部分財(cái)務(wù)人員缺乏職業(yè)道德和獨(dú)立性，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)授意反復(fù)調(diào)節(jié)公司財(cái)務(wù)報(bào)表及附注，甚至應(yīng)付或敷衍審計(jì)人員、捏造材料及數(shù)據(jù)。

三、財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露問題產(chǎn)生的原因

（一）企業(yè)利益最大化動(dòng)機(jī)

上市公司是追求利益最大化的企業(yè)實(shí)體，上市公司努力達(dá)到上市的標(biāo)準(zhǔn)，是為了進(jìn)入資本市場融資，吸收投資者的資本金，用以擴(kuò)大公司規(guī)模。上市公司總是希望投入最低的成本而獲取最高額的回報(bào)，由于受到企業(yè)利益最大化的驅(qū)動(dòng)，大多數(shù)上市公司對(duì)于信息披露的各項(xiàng)要求只想完成最低標(biāo)準(zhǔn)，甚至抱著僥幸心理進(jìn)行違規(guī)披露，制作“完美”的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)蒙蔽投資者，以期獲得更多投資者的信賴，得到更多的融資，或者防止公司退市。上市公司的審計(jì)單位為了維持客戶關(guān)系，可能會(huì)幫助上市公司隱瞞財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假問題。利益驅(qū)動(dòng)是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表及附注披露問題產(chǎn)生的最主要原因。

（二）監(jiān)管制度滯后于市場的發(fā)展

根據(jù)Wind數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計(jì)，截至2010年3月，我國滬深兩市共有上市公司1 807家，上市公司數(shù)量逐年遞增，截至2020年2月，這一數(shù)字已經(jīng)達(dá)到3 813家。十年的時(shí)間里，我國市場經(jīng)濟(jì)不斷穩(wěn)步增長，越來越多的企業(yè)涌入資本市場進(jìn)行融資，這對(duì)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)來說是巨大的挑戰(zhàn)。上市公司不僅數(shù)量有所增長，而且涉及的行業(yè)更廣、上市目的更加多樣化、融資規(guī)模不斷擴(kuò)大?，F(xiàn)有的監(jiān)管制度對(duì)此難以做出超前預(yù)測(cè)和估計(jì)，更多的是在發(fā)現(xiàn)違規(guī)情形之后，才不斷地修改或者拓展監(jiān)管制度。上市公司可能會(huì)利用法律制度的滯后鉆空子，造成財(cái)務(wù)報(bào)表及附注信息披露不充分甚至違規(guī)披露。

（三）市場參與者的誠信問題

人無信不立，業(yè)無信不興。誠信既是做人的基本原則，也是優(yōu)秀企業(yè)的立足之本，是企業(yè)的文化競爭力。上市公司應(yīng)當(dāng)努力成為行業(yè)的標(biāo)桿，不僅在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上領(lǐng)先于同行業(yè)企業(yè)，更應(yīng)該傳承良好的企業(yè)文化，把誠信作為最基本的經(jīng)營理念之一。但是從監(jiān)管機(jī)構(gòu)公示的信息可以看到，目前仍有一些上市公司頂著壓力違規(guī)造假，或是隱瞞關(guān)聯(lián)交易，或是虛構(gòu)營業(yè)收入，仍然存在不誠信的問題。此外，負(fù)責(zé)審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可能出現(xiàn)誠信問題，包庇和協(xié)助上市公司違規(guī)披露信息。

（四）信息披露違規(guī)成本較低

根據(jù)《證券法》規(guī)定，上市公司出現(xiàn)信息披露違規(guī)，輕則責(zé)令改正，給予警告，重則對(duì)其進(jìn)行罰款，但是罰款最高額不超過六十萬元;對(duì)上市公司直接負(fù)責(zé)的主管人員，輕則給予警告，重則對(duì)其進(jìn)行罰款，但是罰款最高額不超過三十萬元。根據(jù)已經(jīng)公示的信息披露違規(guī)處罰案例來看，部分上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中出現(xiàn)了多項(xiàng)金額錯(cuò)誤，造成信息披露違規(guī)，當(dāng)?shù)氐谋O(jiān)管機(jī)構(gòu)也只是出具了警示函，這樣的處罰力度與信息違規(guī)披露帶來的巨大收益相比不值一提，沒有起到震懾的效果。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的改進(jìn)建議

（一）完善財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露制度

上市公司要進(jìn)入資本市場，需要對(duì)其盈利能力方面進(jìn)行嚴(yán)格考核，但是除了盈利能力，上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露方面也應(yīng)該遵循更高的標(biāo)準(zhǔn)，才能督促上市公司加強(qiáng)自身管理，提高信息的可靠性，更好地回饋股東的期望。當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，越來越多的企業(yè)需要進(jìn)入資本市場融資，監(jiān)管機(jī)構(gòu)的壓力也隨之而來，信息披露制度作為一項(xiàng)重要的約束機(jī)制，應(yīng)當(dāng)建立更加完善的、具有差異性的、比普通企業(yè)要求更高的財(cái)務(wù)報(bào)表及附注披露制度。

（二）加強(qiáng)監(jiān)管措施

監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)發(fā)行主體的制度約束，是保護(hù)資本市場參與者知情權(quán)的重要舉措。近年來，證監(jiān)會(huì)不斷加強(qiáng)對(duì)上市公司披露真實(shí)信息的督促，但是現(xiàn)有的監(jiān)管措施依然存在不足，信息披露違規(guī)現(xiàn)象屢禁不止。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)出臺(tái)更加強(qiáng)硬的監(jiān)管規(guī)定，明確財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的具體要求，將鼓勵(lì)性條款轉(zhuǎn)換為硬性規(guī)定。此外，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管，確保審計(jì)獨(dú)立性，強(qiáng)化和提高財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的可靠性和真實(shí)性。

（三）加大懲罰力度

財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是當(dāng)前描述上市公司經(jīng)營狀況最直觀的工具，如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)于事實(shí)比較清晰的信息披露違規(guī)問題，尤其是涉及財(cái)務(wù)報(bào)表及附注的金額錯(cuò)誤問題，只是出具警示函或者處以少量罰款，難以起到督促上市公司追責(zé)以及警示的效果。因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)適當(dāng)加大對(duì)上市公司及其主要負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的問責(zé)和處罰力度，才能使上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表附注編制工作完成得更加扎實(shí)。

（四）完善事前控制機(jī)制

處罰不是立法的最終監(jiān)管目的，完善事前控制機(jī)制，在事前即杜絕財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的各項(xiàng)問題才是做好信息披露工作的共同目標(biāo)。監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以將信息披露的各項(xiàng)規(guī)定文件交由監(jiān)管員發(fā)放給分管的上市公司，要求公司內(nèi)部相關(guān)人員學(xué)習(xí)確認(rèn)，確保規(guī)定文件及時(shí)到達(dá)上市公司內(nèi)部，更新信息披露相關(guān)要求。聯(lián)合財(cái)政部門修訂相關(guān)準(zhǔn)則，統(tǒng)一各部門的規(guī)范要求，例如對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義。對(duì)上市公司高管、財(cái)務(wù)人員等進(jìn)行年報(bào)披露的培訓(xùn)，加強(qiáng)考試學(xué)習(xí)，提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表附注的重視。要求上市公司建立健全內(nèi)部控制制度，對(duì)于內(nèi)部控制的制定、實(shí)施、檢查、整改、完善、審計(jì)等，絕不能流于形式走過場，應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制制度作為公司重要的可執(zhí)行制度。

（五）豐富財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露形式

《年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》是對(duì)上市公司年報(bào)信息披露的最低要求，為了提高上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性、充分性，監(jiān)管機(jī)構(gòu)以及財(cái)務(wù)報(bào)告使用者應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)上市公司采用更加豐富的形式來描述公司的經(jīng)營情況、所處的行業(yè)地位、競爭力水平、發(fā)展趨勢(shì)等。財(cái)務(wù)報(bào)表附注可以圖文并茂，使用一些可以展示公司形象的活動(dòng)圖片，方便報(bào)表使用者了解公司在經(jīng)營過程中所付出的努力及反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)，直觀明了，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。

（六）強(qiáng)化專業(yè)人員的技能

上市公司應(yīng)當(dāng)聘任具備專業(yè)勝任能力以及具有相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的人員來完成財(cái)務(wù)報(bào)表及附注的編制工作。上市公司負(fù)責(zé)信息披露工作的人員應(yīng)當(dāng)熟悉財(cái)務(wù)知識(shí)，負(fù)責(zé)報(bào)表編制工作的財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)熟悉信息披露的規(guī)定。堅(jiān)決杜絕信息披露人員依賴財(cái)務(wù)人員、財(cái)務(wù)人員依賴合作的審計(jì)人員的現(xiàn)象。在當(dāng)今激烈的競爭環(huán)境中，復(fù)合型高端人才是未來的發(fā)展趨勢(shì)，上市公司應(yīng)當(dāng)提高招聘要求，加強(qiáng)人才培訓(xùn)和后續(xù)學(xué)習(xí)，提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平，使其更好地完成財(cái)務(wù)報(bào)表附注的編制工作，向報(bào)表使用者提供更加全面、易于理解、決策有用的信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德和保持職業(yè)懷疑，保證獨(dú)立性，杜絕與上市公司串通舞弊等行為。

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