李馨梅

摘要：自我國提出網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國目標(biāo)以來，中國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)迎來爆發(fā)式增長。日益壯大的業(yè)務(wù)規(guī)模使得利益相關(guān)者對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的收入問題愈發(fā)關(guān)注。目前尚無一套專門針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，但I(xiàn)FRS15和CAS14為重新理解其收入難題，規(guī)范收入確認(rèn)與計(jì)量，提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量提供了重要指導(dǎo)。本文剖析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)行在收入確認(rèn)方面的改變，梳理收入確認(rèn)、計(jì)量過程中面臨的難點(diǎn)，對(duì)合同、履約義務(wù)、交易價(jià)格和確認(rèn)時(shí)間方面存在的主要問題及解決方法進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;收入確認(rèn);互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)

一、研究背景

收入是利潤表中第一行項(xiàng)目，也是最重要的指標(biāo)。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則ASC606&IFRS15將企業(yè)收入統(tǒng)一納入與客戶之間的合同收入這一范疇之內(nèi)，全球各主要資本市場在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定上終是殊途同歸，準(zhǔn)則趨同的大勢愈發(fā)明顯。隨著我國財(cái)政部在2017年頒布的全新收入準(zhǔn)則，我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面也跟上了這一變化的步伐。

對(duì)于新世紀(jì)以來異軍突起的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)，全球尚無針對(duì)性的準(zhǔn)則和指南來規(guī)范其收入問題?；ヂ?lián)網(wǎng)行業(yè)的一些新興業(yè)態(tài)也不斷地挑戰(zhàn)著人們對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)問題的認(rèn)知。一套單一基礎(chǔ)、全球趨同的收入準(zhǔn)則可以提高不同行業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，這里面也應(yīng)包括互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)。

二、新舊收入準(zhǔn)則比較

（一）以合同作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)

新準(zhǔn)則中的合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。舊準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)的核算對(duì)象是企業(yè)日?；顒?dòng)中發(fā)生的交易，而有了交易就有了合同。所以新準(zhǔn)則中核算對(duì)象在本質(zhì)上并未發(fā)生改變。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)

舊準(zhǔn)則中，對(duì)銷售商品、提供勞務(wù)、建造合同收入的確認(rèn)，分別需同時(shí)滿足不同的條件。新準(zhǔn)則將商品、勞務(wù)、建造合同歸于一個(gè)統(tǒng)一的收入模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷是否應(yīng)該進(jìn)行收入確認(rèn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

（三）以交易價(jià)格作為收入的計(jì)量屬性

舊準(zhǔn)則按照從買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款來確定收入金額。新準(zhǔn)則要求企業(yè)不僅要根據(jù)合同價(jià)款，還要結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格，同時(shí)應(yīng)考慮可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、重大融資成分、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

三、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)計(jì)量難點(diǎn)與解決方法

合同、履約義務(wù)、交易價(jià)格和確認(rèn)時(shí)間是收入模型中重要的四個(gè)方面。下文將探討在收入確認(rèn)過程中，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營模式對(duì)收入模型“四大方面”帶來的挑戰(zhàn)，以及現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)問題的解決方法。

（一）合同與合同身份

互聯(lián)網(wǎng)公司的業(yè)務(wù)模式使得毫不相關(guān)的多個(gè)行業(yè)為達(dá)到某一商業(yè)目的，依托互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)組成有機(jī)聯(lián)盟，在承擔(dān)各自責(zé)任的同時(shí)也分享利益。導(dǎo)致作為中間方的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在合同中的身份變得模糊不清，不同的身份決定著企業(yè)對(duì)總額法還是凈額法的選擇。因此，確認(rèn)合同以及互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在合同中的身份是收入確認(rèn)和計(jì)量問題的邏輯起點(diǎn)。

新收入準(zhǔn)則第三十四條對(duì)主要責(zé)任人和代理人的判斷標(biāo)準(zhǔn)是“在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)”。若有，則該企業(yè)為主要責(zé)任人，按應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入;否則，為代理人，應(yīng)按應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)付其他方價(jià)款后的凈額確認(rèn)收入。新準(zhǔn)則的“控制權(quán)”原則為解決互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)復(fù)雜的代理問題提供了較為一致的指導(dǎo)原則。

（二）履約義務(wù)多重性

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)給消費(fèi)者提供多樣化的消費(fèi)和服務(wù)還有屬性不明的標(biāo)的物，如網(wǎng)游企業(yè)的虛擬商品，捆綁銷售，増加了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)確定單項(xiàng)履約義務(wù)的難度。如果不能將復(fù)雜的履約義務(wù)抽絲剝繭，之后的交易價(jià)格分配和收入確認(rèn)都將無從談起。

（1）退貨權(quán)處理

IFRS15有如下觀點(diǎn)：第一，退貨權(quán)不應(yīng)被作為一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，也不會(huì)被分?jǐn)偨灰變r(jià)格。第二，主體應(yīng)該就其退款給客戶的義務(wù)確認(rèn)負(fù)債。第三，預(yù)期被退回的商品應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（2）質(zhì)量保證條款處理

IFRS15和新修訂的CAS14，將附有質(zhì)量保證條款的銷售歸入了收入確認(rèn)模型。企業(yè)應(yīng)判斷該條款是否為向客戶保證所售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供的一項(xiàng)單獨(dú)的服務(wù)。交易價(jià)格應(yīng)在所售商品（或服務(wù)）和質(zhì)量保證服務(wù)之間分?jǐn)偂?/p>

退貨權(quán)與質(zhì)量保證條款，都是在企業(yè)銷售商品給客戶之外附加的一項(xiàng)服務(wù)。新準(zhǔn)則對(duì)這兩個(gè)問題的修訂不僅會(huì)影響到傳統(tǒng)商業(yè)的收入確認(rèn)，對(duì)網(wǎng)絡(luò)商業(yè)如何更為合理地確認(rèn)收入同樣也提供了指導(dǎo)。

（三）交易價(jià)格多變性

互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)花樣百出的優(yōu)惠促銷活動(dòng)讓交易價(jià)格變得不固定又難以估計(jì)，各種名目的優(yōu)惠手段將影響交易價(jià)格的確定，進(jìn)而影響收入的確認(rèn)。對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)銷售而言，優(yōu)惠券等促銷手段主要以可變對(duì)價(jià)和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的形式來影響交易價(jià)格。

（四）確認(rèn)時(shí)間不確定性

舊準(zhǔn)則在收入確認(rèn)時(shí)間問題上，常常將商品銷售和提供勞務(wù)區(qū)別對(duì)待。商品銷售收入在風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，而提供勞務(wù)收入則是在服務(wù)期間內(nèi)確認(rèn)。這樣的規(guī)定己經(jīng)不能滿足互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下復(fù)雜的業(yè)務(wù)模式。

第一，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的交易標(biāo)的可能無法被明確地歸類到商品或服務(wù)中的某類。第二，多種形式的捆綁銷售使得商品和勞務(wù)難以相互剝離。使得在時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入還是期間確認(rèn)收入成為難題。第三，互聯(lián)網(wǎng)的業(yè)態(tài)創(chuàng)新導(dǎo)致業(yè)務(wù)流程較傳統(tǒng)模式更為復(fù)雜，難以確定風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬在哪個(gè)節(jié)點(diǎn)被轉(zhuǎn)移給客戶。

新準(zhǔn)則將商品銷售和提供勞務(wù)放入一個(gè)統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，以履約義務(wù)在某個(gè)時(shí)點(diǎn)完成還是某段時(shí)間內(nèi)完成作為時(shí)點(diǎn)確認(rèn)和期間確認(rèn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。只要明確合同中的履約義務(wù)，上述前兩個(gè)問題就可得到解決。而對(duì)于第三個(gè)問題，則需要把握“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”這個(gè)核心，對(duì)不同行業(yè)的具體業(yè)務(wù)做出具體分析。

四、總結(jié)

目前國內(nèi)外尚無針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南。IFRS15的收入確認(rèn)模型己基本達(dá)到IASB與FASB要制定一套適用于多行業(yè)、內(nèi)在一致、全球趨同的收入準(zhǔn)則的初衷。對(duì)于形式不同而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相近的業(yè)務(wù)，準(zhǔn)則使用者基本可在這套新準(zhǔn)則的指導(dǎo)下，做出較為一致的判斷和處理。因此，我國與IFRS15高度趨同的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017年修訂版），是目前可以規(guī)范我國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)收入確認(rèn)問題的最好指南。

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