摘 要：對于注冊會計師而言，獨立性是審計的靈魂。在社會經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的背景下，審計的獨立性是注冊會計師必不可少的重要品質(zhì)。現(xiàn)如今在某些不利因素的影響下，由于某些注冊會計師審計獨立性缺失進(jìn)而引發(fā)一系列舞弊案件的發(fā)生。唯有保證審計過程中的獨立性，才能有效減少因獨立性問題帶來的會計信息失真問題。本文從注冊會計師獨立性的理論基礎(chǔ)出發(fā)，對我國注冊會計師審計獨立性缺乏的成因進(jìn)行分析，并提出了加強注冊會計師審計獨立性的相應(yīng)對策。

關(guān)鍵詞：注冊會計師審計 獨立性 自身素質(zhì) 會計師事務(wù)所 外部環(huán)境

中圖分類號：F275.2? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2020）04（a）--03

如今，審計已經(jīng)呈現(xiàn)出眾所矚目的趨勢。獨立性作為審計的本質(zhì)特征是保證審計工作順利進(jìn)行的必要條件和前提。注冊會計師審計能夠形成和發(fā)展，是因為注冊會計師審計企業(yè)管理層編制財務(wù)報表時堅持獨立性并對審計提出客觀公正的評價，從而為那些財務(wù)報表使用者做出科學(xué)正確的決策打下堅實的基礎(chǔ)。

對于審計工作而言，獨立性是保證審計成功與否的必要前提。由于外部體制機制和會計師事務(wù)所及注冊會計師自身的因素，導(dǎo)致目前在注冊會計師行業(yè)也存在著諸多問題。其中，最為突出的就是獨立性的喪失而導(dǎo)致的審計失敗。在這一問題驅(qū)動下，無論是對社會經(jīng)濟(jì)秩序，還是注冊會計師行業(yè)的發(fā)展帶來了巨大的負(fù)面影響。由此可見，加強注冊會計師審計獨立性研究具有重要的現(xiàn)實意義。

1 注冊會計師審計獨立性理論基礎(chǔ)

1.1 注冊會計師審計獨立性

我國注冊會計師審計準(zhǔn)則的頒布要求我國注冊會計師從業(yè)必須具備獨立性?！吨袊詴嫀熉殬I(yè)道德守則第1號》規(guī)定了注冊會計師在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)時，從實質(zhì)和形式兩方面保持獨立性，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀性。

1.1.1 實質(zhì)獨立

實質(zhì)上的獨立是指開展審計工作過程中，公正執(zhí)業(yè)，依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)。注冊會計師要作為一個獨立的個體開展審計工作，自覺抵制各種干擾做出職業(yè)判斷。

1.1.2 形式獨立

形式上的獨立是指注冊會計師的身份獨立于被審計單位，與被審計單位之間不存在任何因經(jīng)濟(jì)利益來往、人員密切關(guān)系等因素導(dǎo)致的影響注冊會計師做出獨立的職業(yè)判斷的情況。只有同時具備了實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立才能真正做到審計的獨立性，為開展審計工作奠定基礎(chǔ)。

1.2 獨立性是審計的基本特征

審計業(yè)務(wù)最關(guān)鍵的基本特征就是獨立性，獨立性從根本上決定了審計的權(quán)威性。獨立性具體應(yīng)當(dāng)貫徹于以下三個方面。

1.2.1 人員獨立

人員獨立指注冊會計師的身份獨立于被審計單位。注冊會計師與被審計單位之間不存在任何經(jīng)濟(jì)利益往來、密切關(guān)系等不利因素影響注冊會計師做出獨立職業(yè)判斷的情況。

1.2.2 組織獨立

組織獨立是指審計機構(gòu)必須是獨立于被審計單位的外部機構(gòu)。要求審計機構(gòu)不僅獨立于被審計單位和委托人，還要獨立于其他的行政組織機構(gòu)，這樣才能有效進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。

1.2.3 經(jīng)濟(jì)獨立

審計機構(gòu)應(yīng)該保證足夠的經(jīng)費維持審計的進(jìn)行，使審計主體的經(jīng)濟(jì)來源獨立于審計客體。注冊會計師能夠自主地從事審計工作，不受審計單位的制約。這是保證組織獨立和人員獨立的物質(zhì)基礎(chǔ)。

1.3 加強注冊會計師審計獨立性的意義

注冊會計師審計在經(jīng)濟(jì)生活中的作用得到廣泛的關(guān)注與重視。獨立性是注冊會計師審計存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，也是維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序、商業(yè)正義的重要防線。若是注冊會計師不遵守獨立性出具虛假審計報告，審計便失去了意義。只有高度保證審計獨立性才能實現(xiàn)對財務(wù)報表信息可靠的輸出，才能為社會創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益。由此可見，注冊會計師要贏得公眾的認(rèn)可，就必須堅持獨立性原則。

2 目前我國注冊會計師審計獨立性的表現(xiàn)

在現(xiàn)代環(huán)境背景下注冊會計師審計獨立性的效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于期望值。會計師事務(wù)所之間的不當(dāng)競爭愈發(fā)激烈。例如，審計收費的多少由被審計單位之間協(xié)商決定。會計師事務(wù)所擔(dān)心某一客戶的流失從而降低審計收費標(biāo)準(zhǔn)，甚至是低于審計成本收費造成了經(jīng)濟(jì)上的不獨立。

注冊會計師行業(yè)高素質(zhì)人才短缺，部分注冊會計師為了贏得利益拉近與客戶之間的關(guān)系，與客戶共同作假幫助被審計單位逃脫責(zé)任不惜違背職業(yè)道德規(guī)范相應(yīng)的原則。再加上監(jiān)管力度不嚴(yán)助長了注冊會計師的違規(guī)操作，造成人員上的不獨立。

部分會計師事務(wù)所沒有穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)來源，只依靠固定幾家與被審計單位進(jìn)行經(jīng)濟(jì)往來，長此以往便進(jìn)入到被審計單位的經(jīng)濟(jì)活動中，產(chǎn)生一種親密合作關(guān)系和較強的依賴性。部分會計師事務(wù)所為了獲得更多的收益，往往會聽命于被審計單位管理層。在實施審計過程中往往忽視了應(yīng)有重視程度，對執(zhí)業(yè)過程中出現(xiàn)的問題視而不見，聽而不聞，造成組織上的不獨立。

上述三個方面的不獨立導(dǎo)致我國目前注冊會計師審計的真實性得不到保障。因此，想要加強我國注冊會計師審計的獨立性，對獨立性缺乏的成因進(jìn)行分析是必不可少的一環(huán)。

3 我國注冊會計師獨立性缺乏的成因分析

即使中國注冊會計師職業(yè)道德守則對注冊會計師審計作出了規(guī)定和指導(dǎo)，但是目前我國注冊會計師審計造假案件也時有發(fā)生。其缺乏獨立性的原因具體表現(xiàn)在以下三個層面。

3.1 注冊會計師層面

3.1.1 注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)有待提高

注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)包括知識水平和職業(yè)道德兩個方面。

一是就專業(yè)知識而言，目前面對日新月異的會計法律法規(guī)，部分注冊會計師學(xué)習(xí)新知識的態(tài)度不積極，對網(wǎng)上繼續(xù)教育的課程只是敷衍了事。這種現(xiàn)象導(dǎo)致了部分注冊會計師對應(yīng)有的審計事項不夠明確，缺乏職業(yè)應(yīng)有的懷疑態(tài)度，容易被審計的表面假象所迷惑。

二是在職業(yè)道德方面存在的問題也很大。注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)偏低帶來的誠信問題會對審計獨立性造成嚴(yán)重的危害。近年來，國內(nèi)連續(xù)不斷涌現(xiàn)出的財務(wù)造假案件也使得社會大眾對注冊會計師的職業(yè)道德保持懷疑態(tài)度。一方面是注冊會計師缺乏相應(yīng)的自我約束意識和法律道德意識。另一方面，我國注冊會計師考試側(cè)重于理論知識的考查。最近注冊會計師考試取消了兩年以上工作經(jīng)驗這一準(zhǔn)入制度，這讓很多沒有具備相應(yīng)的工作經(jīng)驗的人也可以進(jìn)行審計工作。一些職業(yè)道德缺乏的注冊會計師心存僥幸，打破審計行業(yè)的規(guī)則。注冊會計師如果職業(yè)道德淡薄，只會對整個行業(yè)帶來負(fù)面的影響。在正式的工作中難免會協(xié)同被審計單位出具虛假審計報告，阻礙了注冊會計師行業(yè)的全面發(fā)展。

3.1.2 注冊會計師責(zé)任意識有待增強

注冊會計師作為一個獨立的個體，每個人的責(zé)任意識不盡相同。個別注冊會計師對責(zé)任意識關(guān)注的并不多，對審計工作的重要性和嚴(yán)謹(jǐn)性認(rèn)識不到位。審計工作是一個非常具有意義的工作。如果注冊會計師責(zé)任意識不強則無法體現(xiàn)出注冊會計師自身的價值。責(zé)任意識不強也構(gòu)成了注冊會計師審計獨立性的制約因素之一。

3.2 會計師事務(wù)所層面

3.2.1 供求關(guān)系失衡

近年來在社會主義市場經(jīng)濟(jì)中能夠從事上市公司審計的事務(wù)所呈增長態(tài)勢。在市場供求關(guān)系中表現(xiàn)為供大于求，導(dǎo)致會計師事務(wù)所進(jìn)行審計工作容易受利益的影響。許多會計師事務(wù)所為了得到更穩(wěn)定的客源，打價格戰(zhàn)。部分會計師事務(wù)所為了達(dá)到擠壓同行的目的用不正當(dāng)手段招攬客戶，這可能導(dǎo)致注冊會計師放棄獨立性的基本原則。

3.2.2 組織形式以及整體規(guī)模參差不齊

隨著我國注冊會計師審計業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展，我國境內(nèi)會計師事務(wù)所數(shù)量逐年增長。其中，中小型會計師事務(wù)所的相對數(shù)量占據(jù)大多數(shù)，且大部分采用有限責(zé)任制。對于每家事務(wù)所及其提供的審計質(zhì)量的評價并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。這些事務(wù)所的規(guī)模和形式不一，提供的審計質(zhì)量參差不齊，表現(xiàn)出良莠不齊的混亂局面。

一般而言，大規(guī)模的會計師事務(wù)所具有更高的審計質(zhì)量和良好的聲譽。這樣一來，很多中小型會計師事務(wù)所收入來源渠道相對較少，客戶比較單一且依賴性較強。會計師事務(wù)所為了搶奪優(yōu)質(zhì)客戶資源以保持長期合作的親密關(guān)系，可能導(dǎo)致事務(wù)所和委托單位間的關(guān)系比較微妙，從而喪失自身審計的獨立性。

3.2.3 承接非審計業(yè)務(wù)

非審計業(yè)務(wù)因為自身具有利潤高風(fēng)險小的特點，導(dǎo)致在當(dāng)今環(huán)境下我國會計師事務(wù)所提供的非審計業(yè)務(wù)仍然占有較大比重。部分會計師事務(wù)所屈于利益向非審計業(yè)務(wù)不斷靠攏。這不僅帶來注冊會計師對審計服務(wù)積極性降低的問題，同時將大幅減少注冊會計師在審計業(yè)務(wù)上投入的時間。一方面這些服務(wù)對于事務(wù)所而言所需承擔(dān)的風(fēng)險和責(zé)任小很多。另一方面通過非審計業(yè)務(wù)可以延伸與被審計單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，這樣會計師事務(wù)所和被審計單位之間形成了利益的鎖鏈。這種情況最終會導(dǎo)致會計師事務(wù)所放松警惕，在提供審計業(yè)務(wù)時不能做到客觀和公正的基本原則，損害職業(yè)判斷。一旦沒有協(xié)調(diào)好審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)之間的關(guān)系，就會帶來隱形沖突，導(dǎo)致獨立性無法保障。

3.2.4 收費方式不合理

目前我國注冊會計師審計收費沒有明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。按照被審計單位資產(chǎn)總額的占比收費，各個事務(wù)所之間收費比率也不相同，甚至是采用或有收費的方式。會計師事務(wù)所擔(dān)心失去某一客戶降低審計收費的標(biāo)準(zhǔn)，使得注冊會計師在實際操作中通過降低審計質(zhì)量來彌補一定程度上的審計費用損失，導(dǎo)致注冊會計師難以按照準(zhǔn)則的要求執(zhí)行。

3.3 外部環(huán)境層面

3.3.1 法律體系不健全

目前我國關(guān)于注冊會計師的法律環(huán)境較為寬松。在審計造假方面的法律機制并不完善，對注冊會計師審計獨立性并未給出詳盡的說明和解釋。法律環(huán)境寬松產(chǎn)生分歧的同時導(dǎo)致了注冊會計師對于法律規(guī)定方面的認(rèn)識和自覺性不強，容易造成部分事務(wù)所和注冊會計師鉆了空子。一旦法律的懲罰機制小于造假所獲得的利益時，往往部分注冊會計師會傾向于造假，導(dǎo)致喪失獨立性的行為。這便是違規(guī)行為表現(xiàn)難以消除的首要原因。

3.3.2 外部監(jiān)管機制薄弱

中國注冊會計師協(xié)會和國家財政部門作為外部監(jiān)管的主體，不論是負(fù)責(zé)監(jiān)督檢查的專業(yè)人員，還是國家財政部門配備的行業(yè)監(jiān)管人員較少，自身素質(zhì)參差不齊。并且大多數(shù)采用事后監(jiān)管方式導(dǎo)致監(jiān)管力度薄弱。注冊會計師與被審計客戶串通舞弊所付出的代價沒有超過處罰的代價。因此部分注冊會計師在審計過程中恣意妄為，不能嚴(yán)格按照相關(guān)守則的規(guī)定執(zhí)業(yè)。

4 加強我國注冊會計師審計獨立性的對策

4.1 提高注冊會計師自身素質(zhì)

4.1.1 加強職業(yè)思想道德教育

注冊會計師的職業(yè)道德直接影響自身獨立性的保持。會計師事務(wù)所一方面以不同的方式方法給注冊會計師灌輸職業(yè)道德常識，讓注冊會計師樹立正確的價值觀和堅持正派的作風(fēng)。在明確被審計單位現(xiàn)在的經(jīng)營情況后，注冊會計師可以立足實際，依照企業(yè)如今財務(wù)情況及經(jīng)營成果等出具審計報告。另一方面，為提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平，應(yīng)該擴大專業(yè)知識領(lǐng)域和更多領(lǐng)域知識的學(xué)習(xí)，加強對自身職業(yè)道德修養(yǎng)的內(nèi)化?？梢圆扇≡诼殞W(xué)習(xí)等方式提高專業(yè)勝任能力，做一名合格的審計人員。

4.1.2 加強注冊會計師業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育

注冊會計師應(yīng)該圍繞職業(yè)道德和專業(yè)知識兩個方面不斷提升專業(yè)勝任能力。注冊會計師應(yīng)該持續(xù)學(xué)習(xí)并掌握當(dāng)前法律、技術(shù)和會計實務(wù)的發(fā)展變化以獲取和保持專業(yè)勝任能力。學(xué)習(xí)是一個永無止境的過程。作為一名稱職的注冊會計師應(yīng)該在學(xué)習(xí)深度和廣度兩個方面都重視起來，把自身的專業(yè)知識和技能保持在應(yīng)有的水平。確保為客戶提供具有專業(yè)水準(zhǔn)的服務(wù)是注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)。

此外，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注也是注冊會計師應(yīng)該謹(jǐn)記的基本原則之一。注冊會計師應(yīng)不斷了解最新會計準(zhǔn)則的制度規(guī)定，進(jìn)一步提高職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)判斷能力。注冊會計師應(yīng)該充分考慮第三方的具體情況和信息，僅向客戶提供能夠勝任的專業(yè)服務(wù)并應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷評價不利影響的嚴(yán)重程度，在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿牡退健?/p>

4.2 加強會計師事務(wù)所的監(jiān)管

4.2.1 改變會計師事務(wù)所的組織形式

根據(jù)我國注冊會計師法的規(guī)定，我國只允許設(shè)立有限責(zé)任制會計師事務(wù)所和合伙制會計師事務(wù)所。普通合伙制重點是根據(jù)個人的財產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，這種形式能夠有效增強注冊會計師風(fēng)險和責(zé)任意識，有利于審計獨立性的保障。對于有限責(zé)任制而言，重點是依靠股東所認(rèn)購股份的額度承擔(dān)有限責(zé)任。有限責(zé)任制由于出資人在有限制度的情況下受到的制約不算大，導(dǎo)致在審計工作的發(fā)展過程中很容易出現(xiàn)誤差從而造成社會利益的流失。因此在數(shù)量上應(yīng)該有效控制，可通過設(shè)立條件上標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整或者稅收優(yōu)惠制度來鼓勵向合伙制轉(zhuǎn)型。

4.2.2 擴大會計師事務(wù)所的規(guī)模

從國際上看來，四大注冊會計師事務(wù)所在審計方面起著領(lǐng)頭羊的作用。較大部分的中小型會計師事務(wù)所，其自身具有很高的質(zhì)量保障和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲嫵绦颉＿@四大事務(wù)所更不容易受到審計客體的威脅，能夠更好地按照審計準(zhǔn)則辦理審計業(yè)務(wù)。所以我國應(yīng)擴大中小型會計師事務(wù)所規(guī)模，通過合并的方式改善目前我國事務(wù)所數(shù)量多規(guī)模小的情況。

4.3 削弱外部環(huán)境的影響

4.3.1 完善法律體系建立健全法律相關(guān)法規(guī)

政府有關(guān)部門對其制定的法規(guī)要增強法律的威懾性并有具體的實施細(xì)則與之配套。相關(guān)法規(guī)的完善有利于整頓市場秩序使市場保持在公開透明的狀態(tài)，讓個別注冊會計師的造假念頭扼殺在萌芽狀態(tài)。此外，應(yīng)尤其關(guān)注中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員的職業(yè)道德培養(yǎng)。完善各項與注冊會計師獨立審計相關(guān)的法律法規(guī)，做到有法可依，有助于注冊會計師的行為約束和自律意識的提高。

4.3.2 加強外部監(jiān)管機制

首先，完善懲戒機制和懲罰力度。懲罰力度的加大有利于執(zhí)法整體環(huán)境規(guī)范化，保證法律的完整性和清晰性。同時追究違規(guī)的注冊會計師刑事責(zé)任和承擔(dān)民事責(zé)任，增加注冊會計師的造假成本。做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)。其次，國家財政部、證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會三者應(yīng)該在相互配合達(dá)到良好溝通的前提下各司其職，有效行使行政監(jiān)督權(quán)，提高外部監(jiān)管效率，注重注冊會計師專業(yè)勝任能力發(fā)展，加強繼續(xù)教育等制度的落實。最后，要為注冊會計師營造良好的氛圍，以保持審計工作的獨立性。制定法律時給予注冊會計師一定的法律保護(hù)，使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中降低不利因素的影響以確保審計的獨立性。

5 結(jié)語

綜上所述，加強獨立性的審計工作必須要在注冊會計師和事務(wù)所自身發(fā)展的基礎(chǔ)上結(jié)合外部環(huán)境。只有這樣才能進(jìn)一步促進(jìn)我國注冊會計師全面發(fā)展，讓注冊會計師和事務(wù)所發(fā)揮積極預(yù)警作用以便更好地監(jiān)督企業(yè)行為，為我國經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展打下堅實的基礎(chǔ)。

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作者簡介：趙寬（1998-），男，漢族，遼寧沈陽人，本科，遼寧師范大學(xué)海華學(xué)院管理系會計學(xué)。