馬星星

〔內(nèi)容提要〕 由于中國證券審計市場的集中度較低，為了迎合市場需求和擴大份額，會計師事務(wù)所會以低于審計成本的價格承攬審計業(yè)務(wù)，致使“低價攬客”等形式的惡性價格競爭在證券審計市場中比比皆是。這不僅有礙于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展，而且在實踐過程中不可避免地使注冊會計師難以保持其獨立性，進而影響審計質(zhì)量，從而有損投資者和其他大眾的利益。另外，一些會計師事務(wù)所不再以向資本市場提供公共物品作為審計工作的目的，而是為了攫取高額利潤。為此與上市公司合謀，提高了對收益操縱的容忍度，甚至發(fā)布了虛假的審計報告。本文針對國內(nèi)證券審計市場存在的問題，研究審計費用與審計質(zhì)量兩者間的關(guān)系，致力于找出異常的審計費用影響審計質(zhì)量的機理和后果。

〔關(guān)鍵詞〕 審計費用 低價競爭 高價收買 審計質(zhì)量

在分析審計費用與審計質(zhì)量兩者間關(guān)系的基礎(chǔ)上，本文深入探討有關(guān)調(diào)節(jié)變量在兩者之間的調(diào)節(jié)作用，不僅有助于發(fā)現(xiàn)異常審計費用影響審計質(zhì)量的內(nèi)部機制，而且從實踐的角度來看，該研究結(jié)果可為監(jiān)管機構(gòu)制定有效且有力的方法提供一些經(jīng)驗支撐。

一、審計費用與審計質(zhì)量的現(xiàn)狀分析

審計報告的質(zhì)量直接關(guān)系到投資者的切身利益，確定審計報告質(zhì)量最關(guān)鍵的因素來自注冊會計師，但隨著會計師事務(wù)所和注冊會計師數(shù)量的不斷增加，不同會計師事務(wù)所和注冊會計師之間的競爭也愈趨激烈，對注冊會計師利益的誘惑也不斷增加。一方面，注冊會計師可以進行刪減審計流程降低審計成本，從而提升經(jīng)營利潤水平，也可通過降低審計費用來吸引客戶。另一方面，一些會計師事務(wù)所默認或同意對客戶重大事項進行隱瞞或篡改的違法或非法行為。上述兩項操作都會影響審計費用，從而導(dǎo)致審計費用過高或過低。近些年，國內(nèi)外學(xué)者對異常審計費用的關(guān)注日益增加。收取過多或過少的審計費用是否影響審計質(zhì)量，若影響審計質(zhì)量，影響程度又有何不同，已成為研究審計費用的新課題。

二、異常審計費用的成因分析

正常審計費用是正常開展審計活動的必要報酬。其處于合理的區(qū)間中，具有一定的浮動空間，并且不可過高或過低。此區(qū)間的上限應(yīng)該是在可取得信息條件下最好地完成審計業(yè)務(wù)的最高審計成本，而下限是滿足最低審計準則所必須的最低審計費用。但實際上，審計定價過程中有許多影響因素，可能導(dǎo)致實際審計成本偏高或者偏低，那就會產(chǎn)生異常審計費用。由于審計費用的承擔(dān)者與被審計對象重疊，而審計結(jié)果的使用者涉及群體頗多，囊括公司股東、債權(quán)人、政府相關(guān)部門以及普通大眾，因此審計結(jié)果是半公開，形成了一個奇怪的情況，審計對象支付審計費用，結(jié)果由全社會共享。如果在被審計對象難以自愿支付這部分費用的情況下，被審計對象一方面希望審計單位能夠以較低的價格提供審計服務(wù)以降低成本;另一方面希望審計單位能夠發(fā)出滿意的審計報告。然而，無論哪種類型都會導(dǎo)致異常審計費用的產(chǎn)生。

三、異常審計費用對審計質(zhì)量影響的分析

因為審計服務(wù)的需求者和購買者不同，并且兩者追求利益的目標也不同，所以這為異常審計費用的滋生提供了土壤。異常的費用明顯偏離了預(yù)期的范圍，下面從審計費用的構(gòu)成部分重點分析異常審計費用對審計質(zhì)量的影響。一是審計服務(wù)的成本出現(xiàn)異常則可能是由于成本異常高或者異常低。在確定正常審計收費時，注冊會計師根據(jù)對被審計工作投入工作量的估算來確定應(yīng)投入的成本，在預(yù)期能完成審計工作的前提下再收取額外的金額作為審計成本支出，這將使得審計資源浪費;而審計費用異常低的情況下，注冊會計師將不能按照應(yīng)有的審計工作計劃完成應(yīng)有的審計程序，因此對審計工作的調(diào)查結(jié)果以及得出的結(jié)論可能有負面影響。二是在正常情況下，會計師事務(wù)所會把經(jīng)營利潤水平維持的比較穩(wěn)定，難以出現(xiàn)有異常低利潤的情形出現(xiàn)，因此當出現(xiàn)異常高的利潤時，有可能表明被審計單位存在額外的收益，在競爭如此激烈的審計市場中出現(xiàn)異常高的審計費用很可能表明存在被審計對象存在購買審計意見的行為，或者在經(jīng)濟上強烈依賴被審計對象，從而對審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響。

四、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

審計費用直接影響審計質(zhì)量，若在審計費用產(chǎn)生異常的情況下，審計質(zhì)量也會隨之下降。通過研究表明，無論是審計費用過高，還是審計費用過低都會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。只要審計過程中消耗的支出異常，審計質(zhì)量就會下降。因此，在判斷審計質(zhì)量水平時，審計質(zhì)量判斷者將依據(jù)審計費用的異常情況來判斷。

通過本文的研究，我們可以得出以下結(jié)論：為了提高審計質(zhì)量，首先需要控制審計費用，建立健全審計費用的使用制度，促進會計行業(yè)的穩(wěn)定健康發(fā)展。

（二）建議

1.改進審計費用指導(dǎo)標準。中國注冊會計師協(xié)會和其他有關(guān)部門為審計費用設(shè)定合理標準，以便在審計過程中收取審計費用時能夠做到有章可依，從而改善了我國現(xiàn)存的隨意收取審計費用的亂象。一是與國外審計市場收費的現(xiàn)狀相比，我國收取的審計費用仍然較低，因此可以在合理范圍內(nèi)增加審計活動收取的費用，以進一步減少在審計活動收取低費用的情況。二是中國是一個發(fā)展中國家，不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平也存在差異，因此收取審計費用時應(yīng)當有一些浮動，以使其能夠在全國范圍內(nèi)推廣。同時，必須為收費標準設(shè)定上限和下限，并且在收費時不得超過設(shè)定的上限和低于設(shè)定的下限。

2.完善年報中上市公司審計工作費用的披露規(guī)則。在實行審計過程當中，有諸多因素將直接或間接影響注冊會計師的獨立性，其中的許多因素限制了審計費用披露規(guī)則的設(shè)計，導(dǎo)致審計費用信息的披露不真實。因此，重點在于制定規(guī)則時需要突出顯示有價值的公開信息，并在信息公開過程中若發(fā)現(xiàn)模糊之處要清楚地加以標記。

3.轉(zhuǎn)換會計師事務(wù)所相關(guān)組織形式。注冊會計師事務(wù)所現(xiàn)有的組織形式中，占主流的是合伙組織形式和有限責(zé)任組織形式。注冊會計師事務(wù)所形式中的第一種組織形式在提供審計服務(wù)時必須承擔(dān)很大的風(fēng)險。注冊會計師事務(wù)所的第二種組織形式在提供審計服務(wù)時所承擔(dān)風(fēng)險較小，所需賠償不得高于設(shè)立辦事處的資金。盡管就風(fēng)險而言，第一種形式遠高于第二種形式，但就審計質(zhì)量而言，第一種形式優(yōu)于第二種形式。目前，在國內(nèi)會計市場上主流的組織方式是第二種。 盡管此類組織的審計成本和審計風(fēng)險都相對較低，但審計質(zhì)量也較低。第一種形式雖然成本偏高，但審計質(zhì)量也較高，因此國內(nèi)應(yīng)提倡這種注冊會計師事務(wù)所的組織形式。

4.培養(yǎng)會計師事務(wù)所的聲譽機制。會計師事務(wù)所的規(guī)模將直接影響審計費用，因此國內(nèi)應(yīng)培育大型會計師事務(wù)所，使審計質(zhì)量得以提高。同時，在審計行業(yè)中有必要制定信譽度評價標準，以提高審計行業(yè)的信譽度，催生優(yōu)質(zhì)的會計師事務(wù)所，促進會計師事務(wù)所的發(fā)展。實行更高水平的收費標準，使審計行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展，從而獲得社會認可。

（作者單位：青海民族大學(xué)）

責(zé)任編輯：梁 欣