王曉彬

關(guān)鍵詞：管理會計作業(yè)成本法? 傳統(tǒng)成本法? 小微企業(yè)

管理會計其作為新型的企業(yè)管理模式，其建立與傳統(tǒng)財務(wù)會計基礎(chǔ)之上，通過對外部商業(yè)經(jīng)濟環(huán)境的有效轉(zhuǎn)換，從而實現(xiàn)企業(yè)決策規(guī)劃、成本預(yù)測的管理目標。管理會計對于我國小微企業(yè)極具前瞻性，結(jié)合近年來管理會計在小微企業(yè)的應(yīng)用成效證明，管理會計對于小微企業(yè)的成本管理，經(jīng)濟效益提升，企業(yè)發(fā)展均表現(xiàn)出良好的促進效果。本文筆者將就自身對于管理會計的認識積累，結(jié)合實際案例，來探討該模式在某市食品加工廠的管理應(yīng)用的有效性，介紹成本作業(yè)法在該工廠的基本操作流程。

一、X加工廠成本核算基本現(xiàn)狀

（一）案例背景

某市食品加工廠（以下簡稱“X加工廠”），成立于2018年4月，產(chǎn)品主要有面包類、蛋糕類、餅干類，有四家門店，工廠內(nèi)有11名工人，每家門店有兩名營業(yè)員;廠房面積1000平米，年產(chǎn)值500萬元。

X加工廠其產(chǎn)品種類較多元化，多為小批量生產(chǎn)，X加工廠盡管經(jīng)營數(shù)十年，而利潤空間卻極為狹小，基于此加工廠采取提高產(chǎn)品銷售價格的方式，即以成本價三倍為準進行產(chǎn)品定價，借此來實現(xiàn)利潤的提升，而最終見效甚微。現(xiàn)該工廠預(yù)承接一項糕點類產(chǎn)品代加工訂單，而產(chǎn)品定價卻遲疑不定，倘若產(chǎn)品定價過高，可能會錯失訂單，而產(chǎn)品定價一旦過低，則會導(dǎo)致自身利益受損。

（二）X加工廠成本核算方式

X加工廠采取當天領(lǐng)料當日完工的基本生產(chǎn)模式，在產(chǎn)品成本核算上，主要是以傳統(tǒng)制造成本法為準，產(chǎn)品在成本構(gòu)成上大致分為材料成本、間接費用兩部分，具體核算步驟如圖1所示。

二、X加工廠管理會計作業(yè)成本法核算方案設(shè)計

（一）X加工廠各產(chǎn)品工藝流程及作業(yè)環(huán)節(jié)

（二）劃分作業(yè)、作業(yè)中心

所謂作業(yè)中心，即為作業(yè)成本法下成本歸集的基本單位。其構(gòu)成主體主要為若干作業(yè)項目，該構(gòu)成組大致圍繞2個問題，即重要性問題、相關(guān)性問題。所謂重要性問題，指某項作業(yè)現(xiàn)在及將來的重要程度，重要度相對較高的作業(yè)，可直接充當獨立作業(yè)中心，展開相應(yīng)的集中核算;而所謂相關(guān)性問題，即作業(yè)歸集過程中，秉承相關(guān)性原則基礎(chǔ)上的統(tǒng)和，主要涵蓋成本動因、分配率。

劃分作業(yè)，而后按照成本動因進行作業(yè)中心歸組，這是企業(yè)作業(yè)成本法實施的基本前提。而作業(yè)中心的劃分方式共有三種：第一，以企業(yè)職能部門為界定線;第二，參照價值鏈進行劃分;第三，以企業(yè)生產(chǎn)流程為基礎(chǔ)。

本文結(jié)合X加工廠的實際現(xiàn)狀，采取生產(chǎn)流程劃分的模式。X加工廠的產(chǎn)品生產(chǎn)，從原料到產(chǎn)品完成，主要是通過不同工序加工最終組成的，產(chǎn)成品的成本構(gòu)成主要涵蓋了直接材料，直接人工，制造費用、動力等。結(jié)合上述X加工廠產(chǎn)品生產(chǎn)過程中間接成本的構(gòu)成要素、生產(chǎn)步驟，分別建立和面前配料中心、打面中心、分坯中心、烘烤中心等，具體情況如表2所示。

（三）確立成本動因

產(chǎn)品引起作業(yè)，并在此基礎(chǔ)上伴隨著一定的資源消耗，從而構(gòu)成了驅(qū)動成本的動因。以成本動因為基礎(chǔ)，能夠有效實現(xiàn)對作業(yè)成本的歸集。通常食品加工企業(yè)的資源確立，大致可根據(jù)原材料及輔助材料、工人工資、折舊費用、辦公費用、修理費用、運輸費用等方面分析資源動因，本文就X加工廠實際情況，將成本動因分為直接計入、人工工時、面粉用量、機器工時等。具體情況如表2所示。

（四）作業(yè)核算

（1）根據(jù)對企業(yè)資源消耗成本的確認、計量，對企業(yè)現(xiàn)有的各相關(guān)賬戶、明細賬數(shù)據(jù)進行歸納、梳理，部分缺失項，可對于原始憑證進行查閱。

（2）資源歸集過程中，對于部分可作為直接成本納入計算對象中的選項，采取直接歸集的方式，其中有材料、直接人工費用等，而對于部分無法直接歸集的資源，則根據(jù)計量資源動因量，分配到各耗用該資源的作業(yè)中心。而具體實施過程，一方面能夠集合生產(chǎn)統(tǒng)計資料分析得出，另一方面可以向工作人員進行估算，從而獲得相應(yīng)數(shù)據(jù)。

（3）作業(yè)成本核算的基本單元式作業(yè)中心，其在一定程度上是對企業(yè)核算、生產(chǎn)環(huán)節(jié)完整性的最佳呈現(xiàn)載體?；谧鳂I(yè)中心其本身所具備的獨立性，因此在詳細的核算環(huán)節(jié)內(nèi)，必須要把無效的、不合理的支出歸入“期間費用”核算。

（4）對于作業(yè)動因量數(shù)據(jù)的獲取，盡量通過統(tǒng)計方式進行計算，以避免繁雜的人為因素影響，使實施效果被削弱。

（5）在歸集成本計算對象的成本，可以采用如下計算方法：

某款產(chǎn)品應(yīng)承擔的作業(yè)成本=該計算對象耗用的作業(yè)動因X該作業(yè)總成本/作業(yè)動因總額

由于企業(yè)采用當天領(lǐng)用當日生產(chǎn)完工的基本模式，成本可以實現(xiàn)逐日逐款產(chǎn)品的核算，具體計算公式為：

某款產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+分攤作業(yè)成本

（五）實施環(huán)節(jié)問題

在X工廠作業(yè)成本法實踐過程中，筆者發(fā)現(xiàn)，要想實現(xiàn)對各個作業(yè)的操作計時極為繁雜，且受制于該工廠生產(chǎn)車間規(guī)模、人員數(shù)量，加之產(chǎn)品種類的多元化，使得工廠根本無法調(diào)遣出多余的人力資源來專職負責相關(guān)的生產(chǎn)記錄。另一方面，食品的生產(chǎn)區(qū)別于其他產(chǎn)品，有嚴格的衛(wèi)生要求，因此，讓生產(chǎn)工作者自己作記錄也是不太現(xiàn)實的一個問題。為了解決這一現(xiàn)象，筆者采取象棋、圍棋比賽時所使用的計時器的方式，通過將計時品分別放置于不同的工作臺面，每進行一款產(chǎn)品的生產(chǎn)動作就按下計時器，從而有效的實現(xiàn)了不同作業(yè)操作上的時間計時問題。

（六）作業(yè)成本法、傳統(tǒng)成本法成效對比

結(jié)合作業(yè)成本法成本、傳統(tǒng)成本法核算結(jié)果，對兩者展開分析、比較，如表3所示。再基于結(jié)果之上，對不合理作業(yè)、需改進作業(yè)進行分析總結(jié)，從而為公司領(lǐng)導(dǎo)提供相對準確的成本信息以供決策。

三、結(jié)束語

傳統(tǒng)成本核算方式下，往往忽略了產(chǎn)品的多樣性，工藝流程的區(qū)別化。間接成本采用產(chǎn)品產(chǎn)量來分配，存在不合理性，這種計算方式，只能簡單的滿足財務(wù)會計的需要，但無法核算產(chǎn)品的實際成本;而作業(yè)成本法中，通過成本動因，實現(xiàn)了生產(chǎn)資源、最終產(chǎn)品二者之間的有效銜接，首先對作業(yè)消耗資源進行計算，而后對產(chǎn)品消耗作業(yè)進行計算，打破了傳統(tǒng)成本法固定化、簡單化的計算模式，并在此基礎(chǔ)上有效完善。作業(yè)成本法有效融入了產(chǎn)品多元化因素，實現(xiàn)對不同產(chǎn)品實際消耗資源的狀況有效考量，實現(xiàn)了對成本歸集、分配程序的進一步細化，基于成本動因上的不同產(chǎn)品分配，使得產(chǎn)品成本實際現(xiàn)狀最細致化、真實化的體現(xiàn)出來，同時成本計算也相對更準確合理。

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