■梁明偉

（天健會計師事務所）

1 限制性股票股份支付的準則規(guī)定

限制性股票是一種常見的股權激勵工具，是指按照股權激勵計劃約定的可行權條件，激勵對象從擬上市公司或上市公司獲得一定數(shù)量的股票，激勵對象在滿足了股權激勵計劃所約定的可行權條件的情況下，才可申請解鎖限制性股票，解鎖后的限制性股票才可依法自由轉(zhuǎn)讓。按照《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》第六條：“完成等待期內(nèi)的服務或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權的換取職工服務的以權益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，應當以對可行權權益工具數(shù)量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價值，將當期取得的服務計入相關成本或費用和資本公積”。 《企業(yè)會計準則第11號——股份支付》的講解指出：“對于授予后立即可行權的換取職工服務的權益結(jié)算的股份支付（例如授予限制性股票的股份支付），應在授予日按照權益工具的公允價值，將取得的服務計入相關資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積。對于可行權條件為業(yè)績條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非限制性條件（如利潤增長率、服務期限等），企業(yè)就應當確認已取得的服務”。

《國際財務報告準則第2號——以股份為基礎的支付》第15段規(guī)定，如果所授予的權益性工具只有在激勵對象完成一段規(guī)定期間的服務后才能可行權，企業(yè)應在該權益性工具的對價應提供的服務將在未來的等待期內(nèi)取得，企業(yè)所取得的服務對應的成本費用，應隨著對方在等待期內(nèi)服務的提供進行會計處理，相應增加權益。比如：如果授予職工限制性股票的可行權條件是完成5年的服務，則企業(yè)應確認該股權激勵所對應的服務將在未來的5年等待期內(nèi)取得，并分期予以確認?！?/p>

2 案例中限制性股票授予情況

某A股份有限公司（以下簡稱A公司或公司）于2015年12月在新三板掛牌，2019年2月終止掛牌。2018年3月5日，A公司召開第三屆董事會第二十五次會議，審議通過了《關于A股份有限公司股權激勵股票發(fā)行方案的議案》，公司向趙偉軍等20位高管及技術骨干發(fā)行不超過1，000萬股，每股3.00元，募集資金不超過3000.00萬元。2018年4月底，A公司召開2018年第三次臨時股東大會，審議通過了前述議案。

2018年4月1與全體股份激勵高管及技術骨干簽署相關協(xié)議，以每股3.00元現(xiàn)金認購授予股份額度，并按照A股份有限公司《股票發(fā)行認股公告》確定的具體日期將認購定向發(fā)行股份的認股款足額匯入本次定向發(fā)行專戶，2018年4月21日款項已收達并辦理其相關手續(xù)。

3 股權激勵方案對業(yè)績與服務期限的相關約定及實際情況

3.1 首先，A股份有限公司已公告《股權激勵方案》主要內(nèi)容

（1）解鎖條件：激勵對象只有在同時滿足下列條件時，才能滿足行權條件：①激勵對象需在有效期內(nèi)在公司實際全職工作。激勵對象持有的股權激勵股票在授予日后60個月后的首個交易日可申請解鎖。②公司業(yè)績考核要求，保證A公司在扣除非經(jīng)常性損益及本次股權激勵的影響后2018年業(yè)績指標凈利潤4800萬元、2019年業(yè)績指標凈利潤年9900萬元。若激勵員工未能為公司完成本協(xié)議約定的2018年度業(yè)績考核目標，則激勵員工根據(jù)本協(xié)議取得的股份全部由公司按照認購時的原價在2018年年度報告披露后兩個月內(nèi)進行回購并予以注銷；若激勵員工為公司完成了本協(xié)議約定的2018年度業(yè)績考核目標，但未為公司完成本協(xié)議約定的2019年度業(yè)績考核目標，則激勵員工根據(jù)本協(xié)議取得的股份的50.00%，按未完成業(yè)績占應完成業(yè)績考核目標的比例由公司按照認購時的原價在2019年年度報告披露后兩個月內(nèi)進行回購并予以注銷；

（2）激勵計劃特殊約定：公司股權激勵計劃中特別約定，“若在激勵計劃有效期內(nèi)公司啟動在中國境內(nèi)首次公開發(fā)行股票并上市，被并購、借殼上市等，本激勵計劃相關業(yè)績考核及服務期限和股票鎖定條款提前終止，股票不再回購，本激勵計劃視為提前完成?！?/p>

3.2 其次， 2018年度凈利潤達成情況及后續(xù)調(diào)整

①公司2018年度凈利潤扣除非經(jīng)常性損益及本次股權激勵的影響后未達到4800萬元。②公司后續(xù)對股權激勵方案的調(diào)整：2019年4月，經(jīng)公司三屆二十次董事會會議決議，對上述股權激勵方案對以下進行調(diào)整：取消《股權激勵計劃》中的業(yè)績考核和回購注銷條款，服務期限條款保持不變。

4 IPO申報時股份支付的會計處理

A股份有限公司于2020年3月完成輔導，并向上海證券交易所申報科創(chuàng)板IPO，針對上述股權激勵方案相關條款，需判斷上述股權激勵方案對應的股份支付費用是否需要在2018年度一次性計入費用，還是按服務期間在5年內(nèi)分攤？鑒于上述決議及公司實際情況，一般認為可能存在兩種會計處理：

第一種：一次性計入費用。

實事依據(jù)：公司對激勵對象約定了60個月的服務期限，但是，基于股權激勵計劃中“若在激勵計劃有效期內(nèi)公司啟動在中國境內(nèi)首次公開發(fā)行股票并上市，被并購、借殼上市等，本激勵計劃相關業(yè)績考核及服務期限和股票鎖定條款提前終止，股票不再回購”約定，可理解為公司啟動上市計劃后，激勵對象無需滿足60個月的服務期限即可獲得股票，視為該股權激勵方案具體服務期限存在不確定性。服務期限的不確定性使得股份支付之后的限售期成為非可行權條件，這類股票鎖定期并不能作為股份支付費用進行分期攤銷的充分條件，這種情形下股份支付費用應當全部進入授予日報告期損益。

會計處理：公司2018年實施的股權激勵成本應于2018年一次性全部計入成本費用。

第二種：按60個月服務期分期計算費用進入各期費用。

實事依據(jù)：根據(jù)公司2018年3月股權激勵計劃及2019年4月董事會決議，股權激勵計劃中特別條款是為保障公司啟動上市后股權的穩(wěn)定而增加的，公司對激勵對象要求服務期限滿60個月后方可申請解鎖；2019年4月公司對股權激勵方案進行調(diào)整，取消了業(yè)績條件，但是保留了服務期限條款繼續(xù)有效。同時，公司2019年6月激勵對象員工李堅和何華離職時，并將其股權轉(zhuǎn)讓給實際控制人。也就是說，公司實際并沒有進行股份回購。根據(jù)約定及現(xiàn)實情況，激勵對象仍然需要遵守關于60個月服務期的承諾，在這個日期之前激勵對象不能行權。

會計處理：公司股權激勵成本應在有效的等待期（服務期限）內(nèi)計算分期計入成本費用，不能在2018年一次性計入成本費用。

筆者認為：根據(jù)《企業(yè)會計準則——股份支付》及其應用指南明確指出，“股份支付的確認和計量，應當以真實、完整、有效的股份支付協(xié)議為基礎。”等規(guī)定，以及2018年度業(yè)績沒有完成，公司和激勵對象均沒有要求進行股份回購及注銷，即公司和激勵對象仍然執(zhí)行股權激勵計劃中服務期是行權及股份解鎖的條件。根據(jù)我國企業(yè)會計準則的相關規(guī)定以及國際財務報告準則的精神，擬IPO公司限制性股票股權激勵計劃，增發(fā)或受讓獲得的限制性股票一般存在服務期（等待期），解鎖日為可行權日，解鎖條件為服務期條款或業(yè)績條款等非市場可行權條件。根據(jù)股份支付準則，非市場可行權條件不應在確認授予日公允價值時予以考慮。因此，公司應該繼續(xù)在各資產(chǎn)負債表日分期計算股權激勵成本，按股份支付計入成本費用處理。