■劉旭昊

（寶鋼特鋼有限公司）

引 言

在中國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中，鋼鐵企業(yè)占據(jù)著至關(guān)重要的地位，直接影響了中國國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程。而在全世界經(jīng)濟(jì)體制不斷發(fā)展變化背景下，鋼鐵企業(yè)間競爭也不斷加劇，成本成為影響鋼鐵企業(yè)競爭力的首要因素。通過在鋼鐵企業(yè)成本核算中應(yīng)用作業(yè)成本法，可以幫助企業(yè)明確階段成本控制情況，為成本控制方案優(yōu)化提供依據(jù)?；诖?，對(duì)作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的實(shí)踐過程進(jìn)行適當(dāng)探究非常必要。

1 作業(yè)成本法理論基礎(chǔ)

作業(yè)成本法又可稱之為ABC法，主要指根據(jù)事物在經(jīng)濟(jì)方面、技術(shù)方面特征，通過數(shù)理統(tǒng)計(jì)分析抓住主要矛盾，有區(qū)別的選擇管理手段的一種定量管理方法[1]。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想為“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，需要以作業(yè)為基本對(duì)象，將含期間費(fèi)用在內(nèi)的間接成本、直接成本均作為產(chǎn)品消耗作業(yè)的成本，可以提高產(chǎn)品成本核算真實(shí)性、準(zhǔn)確度。

2 作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的實(shí)踐可行性

2.1 人才基礎(chǔ)扎實(shí)

在多年發(fā)展進(jìn)程中，鋼鐵企業(yè)內(nèi)部儲(chǔ)備了一大批優(yōu)秀高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才，為作業(yè)成本法應(yīng)用提供了扎實(shí)的人才基礎(chǔ)。再加上鋼鐵企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理制度較為完善，為作業(yè)成本法在成本核算中有效應(yīng)用提供了良好的先決條件。

2.2 成本結(jié)構(gòu)合理

從鋼鐵企業(yè)成本結(jié)構(gòu)上進(jìn)行分析，在現(xiàn)代化制造環(huán)境中，鋼鐵企業(yè)機(jī)器化、智能化改造穩(wěn)步推進(jìn)，直接人工成本逐步下滑，機(jī)器及設(shè)備固定成本平穩(wěn)上升，為作業(yè)成本法應(yīng)用提供了生存的土壤。

2.3 客觀基礎(chǔ)完備

從國內(nèi)外市場對(duì)鋼鐵資源客觀需求來看，現(xiàn)階段鋼鐵企業(yè)客戶對(duì)小批量、多樣化鋼鐵產(chǎn)品需求量不斷增加，以往季度化、大批量生產(chǎn)模式也逐漸被多品種、小批量生產(chǎn)模式代替，為作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的應(yīng)用提供了客觀基礎(chǔ)[2]。

3 作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中的實(shí)踐過程

3.1 模型構(gòu)建

模型構(gòu)建是作業(yè)成本法在鋼鐵企業(yè)成本核算中實(shí)踐的前提，在模型構(gòu)建前，鋼鐵企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)內(nèi)部適用條件進(jìn)行初步調(diào)研，在確定內(nèi)部價(jià)值鏈條上電弧爐冶煉作業(yè)中心、動(dòng)力作業(yè)中心、車間管理作業(yè)中心、鋼包爐加熱作業(yè)中心等各作業(yè)中心處于相對(duì)獨(dú)立運(yùn)行狀態(tài)后，與企業(yè)總會(huì)計(jì)師、主要領(lǐng)導(dǎo)、車間人員進(jìn)行信息交互，了解生產(chǎn)工藝流程及總體生產(chǎn)概況、與企業(yè)會(huì)計(jì)核算相關(guān)的各項(xiàng)資源（如輔助材料消耗費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、工資及附加費(fèi)、修理費(fèi)、勞保費(fèi)、水電費(fèi)、住房基金、教育及福利費(fèi)等）情況。隨后進(jìn)入各車間，進(jìn)行實(shí)地考察，收集與作業(yè)成本法應(yīng)用相關(guān)的作業(yè)成本庫成本。

根據(jù)鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)流程、生產(chǎn)成本構(gòu)成，可以鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)車間作為成本中心，從冶煉分廠（配料工序、煉鐵工序、煉鋼工序、轉(zhuǎn)移工序）、加工分廠（配料工序、開坯工序、軋制工序、精整工序、入庫工序）兩個(gè)方面，根據(jù)資金動(dòng)因，歸集到指定工序。隨后結(jié)合作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到相應(yīng)成本對(duì)象上，進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗工序、工序分配費(fèi)用的逐層累加，最終獲得產(chǎn)品成本（原材料成本、工序成本、差異分?jǐn)偝杀尽⑵骄謹(jǐn)偝杀?、返回沖減成本）。在鋼鐵成本核算模型中，基于作業(yè)層面的產(chǎn)品成本與產(chǎn)品的生產(chǎn)流轉(zhuǎn)流程一一對(duì)應(yīng)，產(chǎn)品成本也可以對(duì)應(yīng)劃分為半成品結(jié)轉(zhuǎn)坯料成本、半成品庫存成本等半成品成本以及產(chǎn)成品成本。

3.2 對(duì)象確認(rèn)

在鋼鐵企業(yè)作業(yè)成本核算過程中，主要以一定空間、時(shí)間范圍內(nèi)存在的需進(jìn)行成本計(jì)算、分配的成本計(jì)算實(shí)體為目標(biāo)，如項(xiàng)目作業(yè)、服務(wù)、產(chǎn)品等各作業(yè)成本分配的對(duì)象。而爐號(hào)是鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程中用于標(biāo)注同一批物料的重要標(biāo)志，涵蓋了鋼號(hào)類別、產(chǎn)品實(shí)際化學(xué)成分等多方面信息[3]。整個(gè)生產(chǎn)過程中，物料需要以爐號(hào)為標(biāo)志從冶煉分廠逐層下發(fā)給下游工序的加工分廠，與此同時(shí)，下游分廠也需要以物料爐號(hào)為依據(jù)進(jìn)行物料接收。因此，可以將爐號(hào)作為作業(yè)成本核算依據(jù)。同時(shí)考慮到同一爐號(hào)物料經(jīng)過不同工序時(shí)生產(chǎn)批次會(huì)進(jìn)行一次更改，因此，可以生產(chǎn)批次作為鋼鐵企業(yè)作業(yè)成本核算基本單位及核算對(duì)象。隨后依據(jù)鋼類、鋼號(hào)，進(jìn)行成本歸集，實(shí)現(xiàn)對(duì)不同類型作業(yè)的成本核算。

3.3 成本核算

考慮到鋼鐵企業(yè)成本核算基數(shù)較大，涉及內(nèi)容較多，可以采用基于作業(yè)成本的鋼鐵企業(yè)多重資源分?jǐn)偡椒ā＜磳撹F企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)過程中各成本中心多性質(zhì)成本資源分類別整合，根據(jù)差異分?jǐn)偂⒐ば蚍謹(jǐn)?、直接分?jǐn)?、平均分?jǐn)偟榷鄠€(gè)分配基準(zhǔn)，向受益產(chǎn)品分?jǐn)偂Ｗ罱K實(shí)現(xiàn)鋼鐵產(chǎn)品與所耗用資源間關(guān)系的清晰、準(zhǔn)確反映。

首先，差異分?jǐn)?。在具體核算過程中，原材料物資計(jì)劃價(jià)格、實(shí)際價(jià)格間差異，需要通過差異分?jǐn)偟姆绞竭M(jìn)行成本核算[4]。即根據(jù)計(jì)劃價(jià)格核算所獲得的對(duì)應(yīng)資源成本值，將鋼鐵產(chǎn)品生產(chǎn)所消耗的輔助材料、原材料、動(dòng)力費(fèi)用、燃料費(fèi)用等計(jì)劃價(jià)格、實(shí)際采購價(jià)格按比例分擔(dān)至對(duì)應(yīng)爐號(hào)，為物料資金價(jià)格差異調(diào)整提供依據(jù)。假定作業(yè)成本核算期間成本中心具有m個(gè)爐號(hào)批次物料，資源費(fèi)用科目對(duì)應(yīng)總差異費(fèi)用為Q，e爐號(hào)批次物料產(chǎn)品對(duì)應(yīng)資源費(fèi)用科目計(jì)劃價(jià)格核算后成本為Ce（e=1，2，...，m），則e爐號(hào)批次物料產(chǎn)品經(jīng)差異分?jǐn)偤筚Y源費(fèi)用科目實(shí)際成本為

其次，工序分?jǐn)?。針?duì)已被前期歸集至指定作業(yè)工序所損耗直接材料中的輔助材料費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用、燃料費(fèi)用、直接人工費(fèi)用，可以依據(jù)作業(yè)時(shí)間、產(chǎn)量等作業(yè)動(dòng)因量，將其逐一分?jǐn)傊量山?jīng)過對(duì)應(yīng)工序爐號(hào)上。即假定成本核算期間成本中心j工序內(nèi)具有m個(gè)爐號(hào)批次物料，e爐號(hào)批次物料產(chǎn)量、作業(yè)時(shí)間等作業(yè)動(dòng)因量（工序費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)）為De，在作業(yè)成本核算期間工序作業(yè)j下具有n個(gè)需工序分?jǐn)傎Y源費(fèi)用科目，對(duì)于每一個(gè)資源費(fèi)用科目其費(fèi)用均為Ce，則e爐號(hào)批次物料在工序j對(duì)應(yīng)科目的工序分?jǐn)偝杀緸?/p>

再次，直接分?jǐn)?。直接分?jǐn)傊饕m用于原材料的實(shí)際消耗，可以采用直接分?jǐn)傆?jì)入爐號(hào)成本的方式，跟蹤記錄每一個(gè)爐號(hào)批次下的物料成本（在成本核算期間對(duì)應(yīng)成本中心工序作業(yè)下投入原材料損耗成本），計(jì)算公式為：

上述式子中L為每一批爐號(hào)，P為工序，R為每一批爐號(hào)在P工序下的原材料成本，K、W、G分別為原材料科目、消耗原材料重量及原材料計(jì)劃價(jià)格。

在每一個(gè)爐號(hào)批次確定的情況下，根據(jù)跟蹤記錄半成品在各工序投入原材料明顯（數(shù)量、價(jià)格），可以獲得對(duì)應(yīng)工序半成品生產(chǎn)所用原材料成本。逐一累加匯總后可以獲得原材料成本。假定爐號(hào)、批次確定情況下半成品在工序P消耗原材料種類為e種，則其原材料成本為

上述式子中，Js為經(jīng)過差異調(diào)整后的實(shí)際價(jià)格，Js=（s=1，...，e）。

在確定鋼鐵企業(yè)目標(biāo)作業(yè)成本、實(shí)際作業(yè)成本后，企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)在目標(biāo)作業(yè)成本、實(shí)際作業(yè)成本間進(jìn)行對(duì)比。從目標(biāo)作業(yè)差異中分析作業(yè)浪費(fèi)現(xiàn)象，制定改進(jìn)對(duì)策，評(píng)估改進(jìn)效益，為鋼鐵企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提升、市場競爭力增強(qiáng)提供依據(jù)。

4 總 結(jié)

綜上所述，鋼鐵企業(yè)成本核算具有規(guī)模大、數(shù)據(jù)多、工序分類明確的特點(diǎn)，符合作業(yè)成本法成本核算先決條件。因此，在經(jīng)營環(huán)境改變、生產(chǎn)模式更新背景下，鋼鐵企業(yè)應(yīng)正確認(rèn)識(shí)傳統(tǒng)成本方法在成本核算方面的劣勢，著眼于作業(yè)成本法優(yōu)勢挖掘，結(jié)合內(nèi)部各工序所涉及成本內(nèi)容，逐一劃分作業(yè)成本模塊，調(diào)整成本核算步驟，為資源決策、組合決策、產(chǎn)品定價(jià)及經(jīng)營過程改善提供更加全面、準(zhǔn)確的信息。