楊祖攀

摘要：XX公司自2005年全面引入德國SAP公司ERP（企業(yè)資源計劃）系統(tǒng)進行企業(yè)全面資源計劃、運行及管理，并在2013年進行系統(tǒng)二次優(yōu)化升級。系統(tǒng)集成了項目計劃、生產(chǎn)、后勤、財務、HR等多個子系統(tǒng)。下文主要論述基于德國SAP公司ERP系統(tǒng)下分廠（制造車間）制造費用分攤創(chuàng)新相關思路，一種基于作業(yè)成本法下制造費用分攤規(guī)則的變化，使制造費用分攤更為合理，更能進一步反映不同產(chǎn)品所消耗的企業(yè)資源，有助于企業(yè)成本分析以及市場投標報價決策。

關鍵詞：SAP-ERP;作業(yè)成本法;制造費用;投標決策

SAP全稱：systems applications and products in data processing。SAP R/3是一個基于客戶/服務機結(jié)構和開放系統(tǒng)的、集成的企業(yè)資源計劃系統(tǒng)。其功能覆蓋企業(yè)的營銷（SD）、項目管理（PS）、后勤（MM）、生產(chǎn)（PP）、人力資源管理（HR）和財務 （FI/CO） 等幾個方面模塊。XX公司自2005年全面引入德國SAP公司ERP系統(tǒng)后，經(jīng)過十幾年的運行以及不斷優(yōu)化，在提供企業(yè)運轉(zhuǎn)效率、效益方面取得了巨大成就。XX公司是一家單件小批量產(chǎn)品制造及服務提供商，主要產(chǎn)品特點是跨車間、多工序且相互交織，加工成本占產(chǎn)品制造成本40%，而制造費用占加工成本比重在70%左右，即制造費用占產(chǎn)品制造成本28%。如何分攤好制造費用，對投標報價決策至關重要。

一、現(xiàn)狀

（一）作業(yè)成本法又叫ABC成本法，其定義為“基于活動的成本管理”。ABC成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟、技術等方面的主要特征，運用數(shù)理統(tǒng)計方法，進行統(tǒng)計、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。

ABC成本法的產(chǎn)生，最早可以追溯到20世紀杰出的會計大師、美國人埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。科勒教授在1952年編著的《會計師詞典》中，首次提出了作業(yè)、作業(yè)賬戶、作業(yè)會計等概念。1971年，喬治·斯托布斯（George Staubus）教授在《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》（Activity Costing and Input Output Accounting）中對“作業(yè)”“成本”“作業(yè)會計”“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念作了全面、系統(tǒng)的討論。

基于SAP-ERP系統(tǒng)下的財務（FI/CO）模塊，采用作業(yè)成本法，將制造車間及產(chǎn)品制造工序所用的作業(yè)中心作為成本中心。將制造車間設置為車間公共成本中心，主要歸集車間公共費用;將產(chǎn)品制造工序所用的作業(yè)中心設置次級成本中心，用來歸集直接費用以及從公共成本中心分攤來的制造費用。每個月末作業(yè)中心工時確認之后，將次級成本中心費用依據(jù)產(chǎn)品所耗用工時分攤到不同的產(chǎn)品中去，從而完成制造車間成本的結(jié)轉(zhuǎn)。

（二）XX公司作為傳統(tǒng)制造企業(yè)，擁有強大的生產(chǎn)制造能力，涵蓋10個制造車間，每個車間下最多有60個作業(yè)中心，全公司10個制造車間共有260個作業(yè)中心。作業(yè)中心一般為關鍵大型機加設備，如大型數(shù)控車銑床、數(shù)控鏜床、數(shù)控臥車、數(shù)控加工中心群;以及以手工作業(yè)為主的電焊、裝配、包裝等。XX公司將260個作業(yè)中心作為產(chǎn)品工藝路線流轉(zhuǎn)對象，財務（FI/CO）將10個制造車間以及260個作業(yè)中心作為成本歸集對象，完成車間制造成本的歸集、分配、分攤。

（三）SAP-ERP系統(tǒng)下將制造車間加工成本分為四個作業(yè)成本，直接人工：歸集該作業(yè)中心生產(chǎn)工人所有人工成本;動能費用：歸集該作業(yè)中心設備能源消耗成本;機器折舊：歸集該作業(yè)中心設備直接折舊費用;制造費用：分攤分廠管理成本、公用設備折舊及能耗等。XX公司所有加工成本分攤是基于產(chǎn)品制造完工工時（也叫藍本工時，由公司人力資源部根于產(chǎn)品部件特點，工時制定辦法核定），月末歸集后按工時平均分攤。

（四）現(xiàn)以XX公司重型加工車間為例，說明加工成本分攤規(guī)則。重型加工車間涵蓋了公司主要加工設備以及部分手工作業(yè)，是公司核心制造的關鍵，擁有數(shù)控22米立車、數(shù)控雙龍門洗、數(shù)控260鏜床、數(shù)控天橋銑床、數(shù)控18米臥車、數(shù)控轉(zhuǎn)子銑床，還有以手工作業(yè)為主的鉗工、電焊工等。我們知道，不同設備所消耗的資源是不一樣的，但在現(xiàn)制造費用分攤規(guī)則下，不同作業(yè)中心反映的成本差距非常小，部分作業(yè)中心成本與市場價格列表為例：（見表1）

1.假設所有設備為新購置

假設XX公司有兩種產(chǎn)品A和B，兩種產(chǎn)品均需要500小時，但所使用的作業(yè)中心不同，那么兩種產(chǎn)品的成本計算結(jié)果為：A產(chǎn)品成本為427，390元，B產(chǎn)品成本為151，500元。A和B兩種產(chǎn)品在設備折舊期內(nèi)相差較大，主要原因是設備購買價值太高，折舊成本占比過高，制造費用所占比重不高。

2.假設重型加工車間所有設備十年折舊費用分攤完成之后，其他成本保持不變，A與B產(chǎn)品生產(chǎn)耗時仍為500小時，那么兩種產(chǎn)品的成本計算結(jié)果為：A產(chǎn)品成本為144，520元;B產(chǎn)品成本為125，200元。從上面數(shù)據(jù)可以看出，A和B產(chǎn)品成本相差已經(jīng)很小，如果按照目前的制造費用分攤規(guī)則，產(chǎn)品成本已經(jīng)不能真實反映不同作業(yè)中心對資源的占用。假設A、B兩種產(chǎn)品市場無稅價格均為20萬元，那么A產(chǎn)品毛利貢獻率為27.74%;B產(chǎn)品毛利貢獻率為37.4%，兩者毛利貢獻差距并不大，那事實真如此嗎？我們都知道，大型加工設備所占用的資源遠遠高于一般設備及手工作業(yè)，如果不進行改變，那么對公司成本分析以及投標報價產(chǎn)生嚴重的誤導。

二、優(yōu)化分攤建議

XX公司作為傳統(tǒng)制造企業(yè)，目前已向制造服務企業(yè)轉(zhuǎn)變，原來投資的重型加工設備折舊費用分攤已經(jīng)完成，假設其他成本保持不變，制造費用占比由原來的25%升至70%左右。如果制造費用仍按照不同作業(yè)中心工時進行平均分攤，那么對成本分析及投標報價影響非常大，不利于公司進行決策。

（一）我們可以基于SAP-ERP系統(tǒng)分攤規(guī)則的前提下，在次級成本中心不同的作業(yè)類型，嘗試通過設置分攤權重，體現(xiàn)不同作業(yè)中心所占資源的實際情況，體現(xiàn)產(chǎn)品成本的真實價值。隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，社會加工能力的逐步提升，外部供應商越來越多的投入加工設備，XX公司重型車間加工設備在外部市場能夠找到相應的資源，也能夠獲得設備市場加工價格，擬以設備市場價格為制造費用分攤權數(shù)，將制造費用進行重新分攤，本次假設所有設備折舊完的情況進行說明，如表2：

按照新分攤規(guī)則調(diào)整后，假設A、B兩種產(chǎn)品市場無稅價格均為20萬元，A產(chǎn)品成本變?yōu)?11，520元，毛利貢獻為-5.76%;B產(chǎn)品成本變?yōu)?5，200元，毛利貢獻為82.4%。在同樣的情況下，A產(chǎn)品毛利貢獻由27.74%變?yōu)?5.76%，B產(chǎn)品毛利貢獻由37.4%變?yōu)?2.4%。這種情況對A＼B產(chǎn)品市場定位有決定性的改變，我們甚至可以嘗試放棄A產(chǎn)品，將更多資源投入到B產(chǎn)品中去，因為B產(chǎn)品的貢獻遠遠高于A產(chǎn)品。

（二）那么，我們前期投入的重型加工設備是否還有存在的價值，其實不然，這些重資產(chǎn)也能夠給我們提供另一種思路：（見表3）

我們可以嘗試將重型設備如：數(shù)控22M立車、數(shù)控260鏜床、數(shù)控5M立車等設備資源投入外部市場，承接一些加工工序，將資源更好利用起來，既能為公司分攤費用，又能為公司帶來毛利貢獻;其余如普通立車、電焊、鉗工等普通工序進行外委，充分利用外部資源，進一步降低B產(chǎn)品成本，提高B產(chǎn)品的市場競爭力。

三、結(jié)論

隨著市場經(jīng)濟進一步發(fā)展，信息化手段逐步豐富，業(yè)財融合、財務共享、智能財務、企業(yè)司庫等一系列未來財務變革時代的來臨，財務人員如何從傳統(tǒng)的核算會計向管理會計轉(zhuǎn)變，已經(jīng)迫在眉睫。優(yōu)秀的財務人員已經(jīng)開始行動，逐步向三個方向轉(zhuǎn)型：戰(zhàn)略財務→財務管理、共享財務→財務會計、業(yè)務財務→管理會計。而我個人認為，這一切轉(zhuǎn)變的基礎是我們財務人員已經(jīng)完成核算基礎規(guī)范、成本分攤及歸集符合業(yè)務資源消耗，能夠準確反映成本的前提下去轉(zhuǎn)變。

參考文獻：

[1]埃里克·科勒（Eric Kohler）.會計師詞典，1952.

[2]喬治·斯托布斯.作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計[J/OL].管理會計網(wǎng)，1971.

[3]羅伯特·貝爾.成本管理系統(tǒng)設計[D].中國人民大學，2003.

[4]王平心.作業(yè)成本計算理論與應用研究[D].東北財經(jīng)大學，2001.