肖娟

摘要：核心競爭力主要取決于企業(yè)能否高效低成本地為客戶提供差異化的商品或服務(wù)，而高效低成本需要基于作業(yè)成本法。本文以Z公司為案例，詳細介紹了作業(yè)成本法在Z公司成本核算中的應(yīng)用過程，比較分析作業(yè)成本法核算的結(jié)果，得出應(yīng)用作業(yè)成本法核算的經(jīng)驗。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;成本核算;成本動因

一、問題的提出

Z公司為株洲大型國企三級子公司，成立于2012年，主要產(chǎn)品為變壓器，品種主要為油浸變壓器、干式變壓器、成套開關(guān)柜、箱式變電站等變壓器。近年來，變壓器行業(yè)在電力設(shè)備建設(shè)資金帶動下蓬勃發(fā)展，吸引了大量投資者加入，導(dǎo)致市場飽和，產(chǎn)能過剩。特別是在電網(wǎng)企業(yè)采購方式轉(zhuǎn)變?yōu)楣_招標后，企業(yè)面對國家電網(wǎng)、南方電網(wǎng)等大客戶的議價能力較低，企業(yè)為了取得訂單，只能降低報價，打價格戰(zhàn)。企業(yè)想要保持一定的利潤率，必須要加強成本控制。

公司以客戶的訂單為成本核算對象，完工后計算變壓器的總成本和各個變壓器的單位成本，制造費用是按照企業(yè)人工工時、機器工時進行分攤的，各項費用于生產(chǎn)周期完成后進行匯總，再制作各個部門制造費用明細表，全部制造費用按照直接人工工時分配到生產(chǎn)部門?，F(xiàn)行的成本計算方法下，按單一標準無法正確的反映產(chǎn)品成本，不同型號的變壓器之間的成本差異與其生產(chǎn)工藝沒有直接聯(lián)系，這不符合產(chǎn)品生產(chǎn)實際規(guī)律。以凱特公司S系列變壓器成本為例，T變壓器與Y變壓器的工藝流程非常相似，唯一不同之處在于Y變壓器在剪切環(huán)節(jié)中增加一個疊片壓彎步驟，理論上兩者成本差距不大，然而核算結(jié)果顯示T變壓器成本高出Y變壓器1136元。S變壓器成本最低，但生產(chǎn)S變壓器需要經(jīng)過多次操作;J變壓器的生產(chǎn)流程最多且復(fù)雜，但是成本并不高。種種跡象表明凱特公司的變壓器成本與真實的生產(chǎn)工藝脫鉤，核算結(jié)果不準確。Z公司變壓器的售價采用成本加成法來確定，成本不符會導(dǎo)致企業(yè)報價與同行業(yè)相比出現(xiàn)偏差，失去部分機會。

作業(yè)成本法將生產(chǎn)流程劃分為作業(yè)，以各項作業(yè)的作業(yè)量及作業(yè)分配率為依據(jù)，分配歸集共同成本。這有助于提高產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)的相關(guān)性、真實性，能提供更為準確的成本信息，從根源上控制成本。經(jīng)內(nèi)外部分析Z公司為了在行業(yè)競爭中獲得優(yōu)勢需采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，如何使成本低于同行業(yè)水平以下是關(guān)鍵，引入先進的作業(yè)成本核算方法順勢而生。

二、作業(yè)成本核算制度設(shè)計

（一）確定作業(yè)成本及成本動因

作業(yè)成本法的基本原理闡述為：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)貫穿了產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的全過程，在Z公司作業(yè)成本法應(yīng)用下，我們首先需要根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)流程確定作業(yè)的類別，同時依據(jù)作業(yè)動因劃分至作業(yè)中心。Z公司變壓器的品種有21種，選擇兩種代表性的油浸式變壓器為作業(yè)樣本，電力變壓器A，節(jié)能變壓器B?；趯公司生產(chǎn)流程的了解，公司變壓器的作業(yè)可分為22個作業(yè)。根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中作業(yè)的特點，找出作業(yè)動因并將作業(yè)劃分到8個作業(yè)中心。

資源的消耗是一項作業(yè)開始的前提，依據(jù)Z公司主營業(yè)務(wù)的生產(chǎn)特點，我們可以將間接費用中的資源消耗分為職工薪酬、差旅費、折舊費、辦公費、水電費、低值易耗品、運輸費、修理費、勞務(wù)費、產(chǎn)品質(zhì)檢費、原材料、和輔助材料。電力變壓器A和節(jié)能變壓B的生產(chǎn)活動整體上構(gòu)成了工廠總的制造費用178268元，通過會計信息記錄，我們可以將制造費用按照不同的資源動因分配到了對應(yīng)作業(yè)，經(jīng)過歸納整理，按照類別劃分至不同的作業(yè)中心，具體數(shù)據(jù)如表2：

（二）計算成本動因分配率并分配到產(chǎn)品

首先通過某一項作業(yè)中的成本金額除以作業(yè)的消耗量得出作業(yè)成本動因分配率，依此核算在間接費用中，成本的具體分配金額是多少。最后將通過直接成本的追溯和核算出的間接成本進程產(chǎn)品成本的確定。Z公司在作業(yè)成本法下，作業(yè)成本分配率=作業(yè)總成本/作業(yè)動因消耗量，具體作業(yè)成本分配率見表3：

A產(chǎn)品的作業(yè)動因量按作業(yè)中心劃分依次為1、13412、270、200、105、136、24、35;B產(chǎn)品的作業(yè)動因量按作業(yè)中心劃分依次為1、8847、160、165、71、112、20、15。根據(jù)作業(yè)成本=作業(yè)量*成本動因分配率，產(chǎn)品的總成本=作業(yè)成本+直接材料+直接人工，我們計算得到表4相關(guān)數(shù)據(jù)。

三、作業(yè)成本核算和傳統(tǒng)成本核算結(jié)果的對比分析

（一） 產(chǎn)品生產(chǎn)成本差異

通過對比發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法下的單位成本和傳統(tǒng)成本法下單位成本存在著較大的差異，A單位產(chǎn)品的差異額為-1675.3元，差異率-3.59%，B單位產(chǎn)品的差異額為2012.3元，差異率7.48%。對比兩種核算方法在不考慮直接材料與直接人工的影響下，單位產(chǎn)品分擔(dān)的制造費用也存在較大的差別。在傳統(tǒng)成本法下，A單位產(chǎn)品分攤的制造費用是6026.3元，B單位產(chǎn)品分攤的制造費用是1681.9元。在作業(yè)成本下，A單位產(chǎn)品分攤的制造費用是4351元，B單位產(chǎn)品分攤的制造費用是3694.2元。通過觀察可以發(fā)現(xiàn)，A單位產(chǎn)品少分攤制造費用而B單位產(chǎn)品多分攤制造費用。

這主要是因為制造費用的分配方法不同。傳統(tǒng)成本法采用單一成本動因觀，以機器工時、人工小時等作為分配標準，將間接成本分攤到各個產(chǎn)品中去。這種分配標準與間接成本費用之間的相關(guān)性不高。作業(yè)成本法增加了作業(yè)這一環(huán)節(jié)，采用多成本動因觀，以成本驅(qū)動因子作為分配標準。對間接費用的分配采用多元化分配標準，大大提升了產(chǎn)品與其實際消耗費用的相關(guān)程度。進一步分析發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)成本核算對成本的扭曲度取決于產(chǎn)品的科技含量、工藝流程以及生產(chǎn)數(shù)量。那些科技含量較高、生產(chǎn)流程比較繁雜、批次數(shù)量較少的變壓器，其制造費用被低估，反之。這部分信息會誤導(dǎo)產(chǎn)品定價，錯誤的成本信息同時也造成錯誤的決策。

（二）產(chǎn)品盈利能力的差異

我們通常以毛利和毛利率指標來衡量產(chǎn)品的盈利水平，Z公司按照成本的18%的加成作為報價，A產(chǎn)品的單位報價為55128.4元，B產(chǎn)品的單位報價為31761.5元。假如售價保持不變，兩種產(chǎn)品在兩種成本法核算方法下，毛利和毛利率將會有很大的差異。

我們可以發(fā)現(xiàn)A產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法下的毛利率為15.25%，但是作業(yè)成本法下的毛利率上升為18.3%;而B產(chǎn)品的毛利率在傳統(tǒng)成本法下是15.25%，使用作業(yè)成本法進行成本核算后毛利率下降到9.79%。在傳統(tǒng)成本法下，低估了A產(chǎn)品的盈利能力，高估了B產(chǎn)品的盈利能力。盈利能力的變化說明多生產(chǎn)B產(chǎn)品不是在增加價值，反而是在侵蝕價值，未能實現(xiàn)效益最大化的目標。

隨著Z公司的技術(shù)含量增強，多品種小批量的產(chǎn)品生產(chǎn)模式下，成本信息出現(xiàn)歪曲，依據(jù)傳統(tǒng)的成本加成定價法所確定的產(chǎn)品價格，無法真實反映公司變壓器的盈利能力。作業(yè)成本法能夠降低傳統(tǒng)成本法下成本核算混亂導(dǎo)致成本信息失真的現(xiàn)象，精確的成本計量可以確保成本信息的真實性和合理性，為決策提供有效的數(shù)據(jù)，利于管理層進行成本控制。此外，作業(yè)成本法的計量不僅包含了生產(chǎn)流程所耗費的成本，還加入了其他試驗、車間運輸?shù)扔嘘P(guān)成本，幫助企業(yè)管理層更好的掌握產(chǎn)品的實際盈利能力，制定合理的生產(chǎn)計劃。

四、 結(jié)論

（一）利用作業(yè)成本核算提高決策水平

Z公司采用作業(yè)成本法進行成本分析之后，可發(fā)現(xiàn)由于分配標準不同，其結(jié)果存在差異性，原來的成本核算不準確。這會對公司管理人員的經(jīng)營戰(zhàn)略決策造成影響，從而影響了管理層成本控制的效率和水平。Z公司應(yīng)用作業(yè)成本法進行成本核算，按照多元的標準分攤制造費用，分配范圍擴大到生產(chǎn)流程的各個工序，該分配方法更接近企業(yè)的實際情況，產(chǎn)生的成本信息更準確，為產(chǎn)品的定價決策提供支撐，防止企業(yè)的產(chǎn)品價格太高造成產(chǎn)品失去競爭地位，同時避免定價過低，企業(yè)遭受過多的損失。同時作業(yè)成本核算結(jié)果有利于做出正確的生產(chǎn)經(jīng)營決策，優(yōu)化排產(chǎn)，調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，合理配置公司資源實現(xiàn)效益最大化的目標，提高決策水平。

（二）利用作業(yè)成本核算優(yōu)化作業(yè)

分析Z公司生產(chǎn)流程時，可以獲取對生產(chǎn)流程進行改進的數(shù)據(jù)信息，推動公司利用作業(yè)成本核算優(yōu)化作業(yè)。以沖孔作業(yè)為例，孔沖作業(yè)在新型號的變壓器已經(jīng)取消了，老型號仍舊保有?？讻_作業(yè)并沒有增加變壓器的價值，卻消耗了人力物力，屬于非增值作業(yè)，并且孔沖作業(yè)會產(chǎn)生毛刺，增加了產(chǎn)品在測試環(huán)節(jié)不通過的機率，為了提高質(zhì)量和降低成本老型號變壓器應(yīng)消除此非增值作業(yè)。

企業(yè)管理需要根據(jù)作業(yè)對于產(chǎn)品的增值是否產(chǎn)生作用，來進行成本的投入。我們可以將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)，在管理者進行成本投入時，應(yīng)該優(yōu)先考慮對增值作業(yè)的成本投入，并且減少或剔除對一個產(chǎn)品中非增值作業(yè)的投入，從而為公司帶來更大的利潤空間。

（三）利用作業(yè)成本核算提高定價的準確性

產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)主要包括生產(chǎn)成本、銷售成本、儲運成本等，能夠有效的計量成本數(shù)據(jù)決定著管理者定價的準確性。作業(yè)成本法核算的信息更為準確，有利于公司進行正確的定價。公司實施作業(yè)成本法，應(yīng)用作業(yè)成本信息核算產(chǎn)品的合理價格下限，劃定合理彈性區(qū)間，因此依據(jù)作業(yè)成本法的信息，加上合理的成本加成率，進行的定價決策更加真實揭示變壓器的盈利能力，提高企業(yè)銷量。作業(yè)成本法下，真實的成本數(shù)據(jù)能夠依據(jù)與成本關(guān)聯(lián)度最高的成本動因進行有針對性的成本計量，由此得出的成本數(shù)據(jù)可促使企業(yè)通過最低的成本，訂立一個對企業(yè)而言有最大收益率的價格，同時推動企業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展。

Z公司采用傳統(tǒng)成本核算方法無法得到正確的成本信息，致使企業(yè)在競爭中處于劣勢。在熟悉Z公司的基本情況和成本核算現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，確定作業(yè)，建立作業(yè)中心，進行作業(yè)成本核算。對比分析兩種核算方法，得出作業(yè)成本核算更為科學(xué)，有利于提高決策水平、優(yōu)化作業(yè)、提高定價的準確性。

參考文獻：

[1]譚曉慧.作業(yè)成本法在企業(yè)成本核算體系中的應(yīng)用[J].黑龍江科學(xué)，2015（6）：86-89.

[2]樊鳳鳳.作業(yè)成本法在M公司的應(yīng)用研究[D].西安：西安石油大學(xué)，2017.

[3]程新建.作業(yè)成本法在化工產(chǎn)品核算與管理中的應(yīng)用[J].財務(wù)與會計，2018（4）：42-44.

[4]李嘉冰.基于作業(yè)成本法的山東A公司成本核算應(yīng)用研究[D].哈爾濱：哈爾濱理工大學(xué)，2018.

[5]鄭興東.基于作業(yè)成本法的企業(yè)成本核算體系構(gòu)建—以W高新技術(shù)企業(yè)為例[J].管理會計，2018（21）：86-87.

（作者單位：湖南工業(yè)大學(xué)）