鄒彥輝

[摘? ? 要] 近年來，“權(quán)益性交易”這一術(shù)語在我國會計規(guī)范性文件中出現(xiàn)的頻率越來越高。由于合并報表中的權(quán)益性交易的確認不明確，相關(guān)的會計處理也隨之模糊，從而影響了合并報表信息質(zhì)量與利益相關(guān)者的經(jīng)濟決策。本文對不同持股比例下，股權(quán)變動在合并報表中的權(quán)益性交易進行研究，對其會計處理的原理和方法進行論述。最后，對在權(quán)益性交易會計處理中可能出現(xiàn)的幾種問題進行簡單分析，并給予相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞] 權(quán)益性交易;合并報表;持股比例變動

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 21. 006

[中圖分類號] F230? ? [文獻標識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）21- 0020- 03

1? ? ? 有關(guān)權(quán)益性交易的界定

1.1? ?權(quán)益性交易的定義及界定

權(quán)益性交易，是主體與其所有者之間發(fā)生的交易事項，其交易結(jié)果與關(guān)聯(lián)方交易不同，會直接計入所有者權(quán)益，而非當期損益。

在國際會計準則中，權(quán)益性交易定義為母公司擁有的子公司權(quán)益發(fā)生變動但未導(dǎo)致喪失控制權(quán)的交易，即所有者之間的股權(quán)交易。在我國，與2014年對其進行明確解釋：主體與所有者以其所有者身份進行的導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益變動的交易。

準確地對關(guān)聯(lián)方交易與權(quán)益性交易進行區(qū)分，是明確分辨主體損益邊界、評價管理層受托責任的基礎(chǔ)。二者之間有聯(lián)系也有區(qū)別。一般的關(guān)聯(lián)方之間按照公允價值進行的股權(quán)交易是非權(quán)益性的。如果關(guān)聯(lián)方進行股權(quán)交易時是代表著“所有者”的身份，則該交易屬于非公允的利益?zhèn)鬏敚蛯儆跈?quán)益性交易。所有者一般指的是控股股東與少數(shù)股東及其控制的其他子公司。

1.2? ?權(quán)益性交易的主體

權(quán)益性交易的主體本質(zhì)上就是指在其會計處理中所涉及并影響的主體。主要包括個別主體和合并主體兩類。

在個別主體方面，就是被投資方依據(jù)所發(fā)生的交易事項的具體，判斷其是否為權(quán)益性交易，從而確定產(chǎn)生收益與損失計入權(quán)益或是損益。

在合并主體方面，其主要包括交易的主體與其所有者之間的交易，以及控股股東與公司少數(shù)股東之間的股權(quán)交易。值得注意的是，并不是所有類別的股東交易都屬于權(quán)益性交易。

1.3? ?權(quán)益性交易的結(jié)果確認

對于權(quán)益性交易而言，一般的最終處理是對企業(yè)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，不會使當期損益的總額發(fā)生變化。所以從個別主體的角度看，權(quán)益性交易是一種增量或者減量交易，只會對權(quán)益總額有影響，不影響損益。而對于合并主體來說，則是一種存量交易，不影響權(quán)益的總額，但是最終變動的，是權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)。此時，會計處理的重點是在研究主體與所有者之間交易的基礎(chǔ)上，加深對所有者之間的交易產(chǎn)生影響的研究。

2? ? ? 合并報表中與權(quán)益性交易有關(guān)的事項

在合并報表中，對于一項交易的判斷主要是考慮交易發(fā)生的主體——子公司的股東是否以所有者的身份進行交易，只有交易類型明確，才能夠進行后續(xù)的會計處理。

以下就若干類企業(yè)股權(quán)變動的典型交易進行分析。

2.1? ?所有者捐贈、代為償債及債務(wù)豁免

在企業(yè)的經(jīng)營過程中，如果接收到的捐贈是符合規(guī)定的，或者收到可以看作間接捐贈的代為償債或是債務(wù)豁免，可以將其確認為當期收益。

但是，當子公司接受的直接或間接捐贈來自控股股東以及少數(shù)股東，只要雙方交易的身份屬于子公司與股東會之間，且交易的一方明顯是單方面收益時，這種情況屬于資金的流入，代表對企業(yè)的投資，就可以將其界定為權(quán)益性交易。

2.2? ?購買子公司少數(shù)股權(quán)

當母公司實行控制，并想要增加自己的持股比例時，可能會采取購買其他非控制股東的股權(quán)。企業(yè)會計準則規(guī)定，母公司在編制合并財務(wù)報表時，購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資，與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整所有者權(quán)益，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。

子公司的控制權(quán)并未發(fā)生改變，整體獲得超額收益的能力也未變，故子公司的資產(chǎn)（包括商譽）或負債的賬面余額不變，商譽的變化不予以確認。

2.3? ?不喪失控制權(quán)下處置子公司股權(quán)

當母公司在對子公司實施控制之后，可能會因為資金方面、子公司經(jīng)營問題等原因?qū)ζ涑钟械墓蓹?quán)進行處置。處置過程后，根據(jù)母公司是否依舊對子公司實行控制來確認是否為權(quán)益性交易。

假使母公司在處理子公司部分股權(quán)之后不再擁有控制權(quán)，雙方為投資關(guān)系，從交易日開始子公司不再受母公司的控制，該交易不屬于權(quán)益性交易。母公司持有的剩余股權(quán)投資，應(yīng)該以公允價值自交易發(fā)生當日開始進行計量。

但是，當母公司對子公司的股權(quán)進行處理之后仍未喪失控制權(quán)時，子公司內(nèi)的所有者權(quán)益會進行重新分配，很顯然是屬于權(quán)益性交易。對這種情況下的交易有著明確的會計處理：在合并報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資，相對應(yīng)享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。

2.4? ?子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)變動

當子公司的所有人未對其持有股權(quán)進行變動，但子公司本身進行增發(fā)股票、回購股票或是發(fā)放股票股利等行為，同樣會導(dǎo)致其所有者權(quán)益重新分配。

2.4.1? ?增發(fā)股票

當企業(yè)受母公司控制，通常會通過增發(fā)股票籌集資金、擴大自身經(jīng)營規(guī)模。一般來說，增發(fā)股票按照增發(fā)對象通常有三種情況。

當子公司對外界以及所有股東增發(fā)股票且都是以相同比例時，母公司對其的持股比例會保持不變。

如果子公司增發(fā)股票的對象只是其母公司時，這種情況類似與母公司購買少數(shù)股東的股權(quán)，故屬于權(quán)益性交易。在進行會計處理時，將新取得的長期股權(quán)投資時的成本，加上按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)份額，與母公司按增資之后持股比例計算的享有增資部分的份額之間的差額，調(diào)整資本公積，不足沖減地調(diào)整留存收益。

當子公司僅向少數(shù)股東增發(fā)股票，少數(shù)股東的持股比例增加。站在母公司角度上對此類交易進行處理時，應(yīng)按照增資前的股權(quán)比例計算增資前所占子公司的份額，與增資后母公司所占子公司的賬面凈資產(chǎn)份額作差，計入資本公積。

2.4.2? ?發(fā)放股票股利

上市公司一般會采取股權(quán)激勵、發(fā)放股票股利等方式獎勵股東或者員工，對其母公司股權(quán)投資賬面價值不影響， 只是股東權(quán)益在內(nèi)部的轉(zhuǎn)化;對子公司來說，其所有者權(quán)益的整體結(jié)構(gòu)被改變，對其權(quán)益進行調(diào)整。

2.4.3? ?回購股票

子公司回購股票時，如果僅從少數(shù)股東處回購，會使母公司的持股比例增大，與母公司向少數(shù)股東購買股權(quán)一樣;如果子公司是從母公司回購股票，從個別主體上，母公司長期股權(quán)投資的賬面價值減少;從合并主體的角度來看，依舊是屬于內(nèi)部的權(quán)益性交易，不確認投資收益。

上述三種子公司的股權(quán)變動都會是其內(nèi)部的所有者權(quán)益產(chǎn)生轉(zhuǎn)移，由此導(dǎo)致的權(quán)益變化不得確認損益。

2.5? ?借殼上市

在市場上，如果一家只擁有貨幣資產(chǎn)，不構(gòu)成業(yè)務(wù)的非上市公司，想要達成上市，可能會選擇購買上市公司的股票來實現(xiàn)間接上市。非上市公司的控股股東通過交易取得上市公司的股票控制上市公司，成為合并后的新公司的控股股東，即為“借殼上市”。企業(yè)購買的上市公司不具有實際業(yè)務(wù)時，按照權(quán)益性交易的原則處理。

在實際的業(yè)務(wù)中，除了上述幾類典型的股權(quán)交易之外，還有某些比較復(fù)雜的權(quán)益性交易。在這種情況下，會需要企業(yè)運用解釋公告等其他的方式，對其的交易類型進行界定，隨之引導(dǎo)其會計處理。

3? ? ? 權(quán)益性交易在實務(wù)中存在的問題及建議

在企業(yè)的實務(wù)中，會發(fā)生多種的合并業(yè)務(wù)，所以其中與權(quán)益性交易有關(guān)的事項也會各式各樣。能夠良好地應(yīng)對遇到的問題，并采取相應(yīng)措施才能夠保證后續(xù)的會計處理的準確。

3.1? ?權(quán)益性交易計入損益

在實際當中，有很多不良企業(yè)利用目前權(quán)益性交易準則界定不明確性質(zhì)，進行利潤的操控。比如股東以“所有者身份”對其投資企業(yè)采取了一定金額償債以及捐贈等行為，屬于權(quán)益性交易，但是就實際來說，為了調(diào)控利潤進行的捐贈，嚴重影響了其他股東的利益及市場的穩(wěn)定性。

對于此類問題，應(yīng)在符合國情的條件下制定出更加嚴格的對權(quán)益性交易的認定標準，減少實際操作中可能出現(xiàn)的漏洞，避免被不良企業(yè)人為操控;同時也要加強企業(yè)的內(nèi)部制度控制。

3.2? ?權(quán)益性交易與其他綜合收益的區(qū)分

在企業(yè)的凈資產(chǎn)中能夠起到影響的，不光有權(quán)益性交易，還會有其他綜合收益，在企業(yè)會計準則中，對其他綜合收益所包含的內(nèi)容解釋并不是十分具體，所以可能會一定程度上的混淆其他綜合收益和權(quán)益性交易，直接導(dǎo)致財務(wù)報告的不準確，以及對整個企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的不準確判斷。

4? ? ? 結(jié)? ? 語

在股權(quán)交易中，將關(guān)聯(lián)性交易與權(quán)益性交易準確的區(qū)分并進行專門的會計處理，能夠較為有效地降低部分公司有目的性的操縱利潤或是隱瞞其不善經(jīng)營的行為，維持市場秩序的穩(wěn)定發(fā)展。

在我國，有關(guān)權(quán)益性交易的會計準則規(guī)范仍然需要不斷的優(yōu)化，使其形成完整的體系，對實務(wù)可能出現(xiàn)的企業(yè)的所有者及股東之間的交易都能夠明確的定義和界定，嚴格規(guī)范。

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