趙鵬　張玲

■中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0024-03

摘要：文章以會計準則為依據(jù)，討論了集團股份支付從個別報表到合并報表的分析流程，個別報表中集團股份支付的賬務(wù)特點，個別報表賬務(wù)向合并報表抵銷分錄賬務(wù)的演化及典型案例，有助于行業(yè)、 專業(yè)人士深入理解和掌握集團股份支付難點內(nèi)容。

關(guān)鍵詞：集團股份支付 權(quán)益型 現(xiàn)金型 合并報表 抵銷分錄

權(quán)激勵是實務(wù)界的常見現(xiàn)象，相比單個企業(yè)的股份支付，集團股份支付除了關(guān)注個別報表中的股份支付類型判別與賬務(wù)處理外，還涉及合并報表中對該事項的抵銷。本文將以相關(guān)會計準則為依據(jù)，討論集團股份支付從個別報表到合并報表的分析流程，個別報表中集團股份支付的賬務(wù)特點，個別報表賬務(wù)向合并報表賬務(wù)的演化，以及典型案例等。

一、集團股份支付從個別報表到合并報表的分析流程

集團股份支付既要討論個別報表的賬務(wù)處理，也要討論合并報表的處理，后者以前者為基礎(chǔ)。我們將個別報表到合并報表的分析流程描述如下：（1）判定集團股份支付在相關(guān)各方個別報表中的類型與賬務(wù)特點；（2）根據(jù)個別報表中的股份支付類型、賬務(wù)特點進行個別報表的賬務(wù)處理；（3）集團角度審視該股份支付對會計要素的影響及分錄，與個別報表相關(guān)賬務(wù)簡單相加的結(jié)果進行對比，確認抵銷分錄。

二、個別報表中的集團股份支付

根據(jù)企業(yè)會計準則，集團內(nèi)母子公司之間、子公司之間發(fā)生的股份支付，應(yīng)分別從結(jié)算企業(yè)和享受服務(wù)企業(yè)討論各自個別報表的處理。

（一）結(jié)算企業(yè)股份支付類型及賬務(wù)特點

表1可通俗解釋為：（1）結(jié)算方用自身股票（為自己或他方）結(jié)算，都是權(quán)益型。（2）結(jié)算方用他方股票或現(xiàn)金結(jié)算（為自己或他方），都是現(xiàn)金型。（3）結(jié)算方為自己結(jié)算，借記“管理費用”等科目（依據(jù)人員性質(zhì)而定）；為別人結(jié)算，借記“長期股權(quán)投資”科目。（4）貸方科目按照權(quán)益型和現(xiàn)金型一般規(guī)則確定。

（二）接受服務(wù)企業(yè)股份支付類型及賬務(wù)特點

上頁表2可通俗解釋為：（1）自己用自身股票為自己結(jié)算，是權(quán)益型；自己用他方股票或現(xiàn)金為自己結(jié)算，現(xiàn)金型。（2）他方為自己結(jié)算（不論結(jié)算方式，理解為他方對自己的權(quán)益投資），是權(quán)益型。（3）不論是自己還是他人為自己結(jié)算，借記“管理費用”等科目。（4）貸方科目按照權(quán)益型和現(xiàn)金型一般規(guī)則確定。

表1和表2中，當結(jié)算方和接受服務(wù)方是同一主體時，對應(yīng)的是普通（非集團）股份支付的權(quán)益型或現(xiàn)金型。即普通股份支付可視為集團股份支付的特例。

三、合并報表中的集團股份支付

考察表1和表2，集團股份支付中當事企業(yè)個別報表中的股份支付類型可形成兩種組合，即：個別報表權(quán)益型VS個別報表權(quán)益型，個別報表現(xiàn)金型VS個別報表權(quán)益型，現(xiàn)分別討論這兩種情形下個別報表賬務(wù)向合并報表賬務(wù)的演化。

（一）個別報表權(quán)益型VS個別報表權(quán)益型

個別報表權(quán)益型VS個別報表權(quán)益型是指甲以自身權(quán)益工具為接受服務(wù)的乙結(jié)算，則甲是乙的投資者。合并報表分析見上頁表3。

（二）個別報表現(xiàn)金型VS個別報表權(quán)益型

個別報表現(xiàn)金型VS個別報表權(quán)益型是指甲以他方權(quán)益工具結(jié)算，包括但不限于接受服務(wù)企業(yè)乙公司的權(quán)益工具授予職工。合并報表分析見表4。

表4中，相同題設(shè)條件下，因權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算計量規(guī)則不同導(dǎo)致X與Y不相等。

四、案例分析

（一）個別報表權(quán)益型vs個別報表權(quán)益型

1.案例描述。甲為乙的母公司，有關(guān)集團股份支付的資料為：經(jīng)股東大會批準，乙公司100名管理人員自2014年1月1日起在乙公司連續(xù)服務(wù)滿2年，每人可以每股5元的價格購買10萬股甲公司股票。甲公司估計的期權(quán)授予日公允價為每股25元。假定整個期間無人離職且到期全部行權(quán)。

要求：對甲、乙個別報表的賬務(wù)處理，集團公司合并報表抵銷分錄進行分析。

2.案例分析。

（1）2014年1月1日，授予日不做賬務(wù)處理。

（2）2014年12月31日的會計處理見上頁表5。

（3）2015年12月31日，全部行權(quán)，見上頁表6。

（二）個別報表現(xiàn)金型VS個別報表權(quán)益型

1.案例描述。甲為乙的母公司，有關(guān)集團股份支付的資料為：經(jīng)股東大會批準，乙公司100名管理人員自2014年1月1日起在乙公司連續(xù)服務(wù)滿2年，每人可獲得10萬份甲公司授予的現(xiàn)金股票增值權(quán)。該現(xiàn)金股票增值權(quán)的授予日公允價值為25元，2014、2015年底的公允價值均為30元。假定整個期間無人離職且到期全部行權(quán)。

要求：對甲、乙個別報表的賬務(wù)處理，集團公司合并報表抵銷分錄進行分析。

2.案例分析。

（1）2014年1月1日，授予日不做賬。

（2）2014年12月31日的處理見表7。

（3）2015年12月31日，全部行權(quán)。見表8。

五、結(jié)論

準確判別集團股份支付中個別報表股份支付類型并掌握其賬務(wù)特點，能從集團角度描述股份支付的分錄，是實現(xiàn)從個別報表賬務(wù)到合并報表賬務(wù)演化的基礎(chǔ)。演化的邏輯是：集團視角分錄減去簡單相加的個別報表分錄得到“初級”抵銷分錄，然后將“初級”抵銷分錄中的每一科目替換為對應(yīng)的報表項目即可得到“終極”抵銷分錄。抵銷分錄的“求解”過程亦可借鑒會計差錯更正的操作手法。上述分析中，若納入所得稅因素，需考察“終極”抵銷分錄對資產(chǎn)、負債項目增量的影響，進而確認遞延所得稅資產(chǎn)、負債和所得稅費用等。X

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第11號——股份支付[S].2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表[S].2014.

[3]財政部.企業(yè)會計準則應(yīng)用指南[M].上海：立信會計出版社，2015.

[4]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2016.

作者簡介：

趙鵬，男，四川大學(xué)商學(xué)院博士研究生，講師，中級會計師；研究方向：會計與財務(wù)理論。

張玲，女，電子科技大學(xué)成都學(xué)院，講師；研究方向：會計學(xué)。