呂敏蓉

摘要：企業(yè)合并報(bào)表的編制在高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程中屬于重點(diǎn)章節(jié)，而其中的長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷更是歷來(lái)困擾學(xué)生的一個(gè)難題。文章介紹了筆者在教學(xué)過程中總結(jié)的教學(xué)思路，并用圖示將其直觀地表示出來(lái)，便于對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷業(yè)務(wù)的理解和應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表 長(zhǎng)期股權(quán)投資 抵銷分錄 教學(xué)方法

企業(yè)合并報(bào)表是高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程中重要的章節(jié)，其理論性和實(shí)踐性較強(qiáng)，課程難度較大，要求學(xué)生在理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論、基本程序和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，掌握調(diào)整和抵銷分錄的編制原理。而其中的長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷更是一個(gè)難點(diǎn)，學(xué)生在學(xué)習(xí)的過程中往往思路不清晰，筆者在教學(xué)過程中總結(jié)出一套創(chuàng)新思路，應(yīng)用于教學(xué)，有助于學(xué)生快速理解母子公司數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，并能較好地應(yīng)用于業(yè)務(wù)處理，教學(xué)效果明顯。

一、講透長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷基本原理

（一）介紹合并會(huì)計(jì)理論

當(dāng)企業(yè)集團(tuán)的母公司并非擁有子公司的全部股權(quán)時(shí)，就會(huì)帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對(duì)合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進(jìn)而形成不同的合并報(bào)表理論。具有代表性的主要有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)合并報(bào)表理論的選擇由最初的母公司理論轉(zhuǎn)為目前的主體理論，2006年我國(guó)發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求以修正的主體理論為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其主要特點(diǎn)：一是認(rèn)為少數(shù)股東與多數(shù)股東都是企業(yè)集團(tuán)的所有者，編制合并報(bào)表是為了滿足所有股東的信息需求，對(duì)于少數(shù)股東擁有的權(quán)益將以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分；二是對(duì)商譽(yù)進(jìn)行修正計(jì)算，即在合并報(bào)表上只確認(rèn)屬于母公司享有的商譽(yù)，少數(shù)股東不享有商譽(yù)，因此在非同一控制合并中少數(shù)股東只享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分。

（二）引導(dǎo)學(xué)生理解長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷的實(shí)質(zhì)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表，由母公司代為編制，首先需要對(duì)母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)加以匯總，然后再將其有重復(fù)記錄的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和抵銷，編制調(diào)整與抵銷分錄，剔除掉重復(fù)計(jì)算的因素后得到合并數(shù)，以此來(lái)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在重復(fù)記錄的事項(xiàng)中最重要的便是關(guān)于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益的重復(fù)部分。

如左圖所示：子公司的權(quán)益部分在子公司自己的報(bào)表中已經(jīng)記錄，而母公司又通過“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目對(duì)屬于母公司的那一部分再次宣告了其所享有的那一部分權(quán)益，所以母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和子公司中屬于母公司的“所有者權(quán)益”部分是重復(fù)記錄的，即圖中陰影部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，這就是長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷分錄的實(shí)質(zhì)。理解這一實(shí)質(zhì)是學(xué)生掌握合并抵銷業(yè)務(wù)處理的基礎(chǔ)。

例：在控股權(quán)取得日子公司的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）為100萬(wàn)元，其中股本60萬(wàn)元，資本公積20萬(wàn)元，盈余公積10萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)10萬(wàn)元，母公司享有其中的80%，假定該合并為同一控制下企業(yè)合并，那么母公司按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資一定是子公司凈資產(chǎn)的80%，也就是享有子公司股本部分的48萬(wàn)元，資本公積部分的16萬(wàn)元，盈余公積部分的8萬(wàn)元和未分配利潤(rùn)部分的8萬(wàn)元，總計(jì)為80萬(wàn)元，所以這一部分進(jìn)行抵銷的分錄為：

借：股本 480 000

資本公積 160 000

盈余公積 80 000

未分配利潤(rùn) 80 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 000

經(jīng)過抵銷后子公司剩余的所有者權(quán)益為20萬(wàn)元，如圖中所示屬于非陰影部分，這一部分實(shí)際上屬于少數(shù)股東享有的權(quán)益，在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)記錄為所有者權(quán)益，但是為了與屬于母公司部分的權(quán)益進(jìn)行區(qū)分，單獨(dú)用“少數(shù)股東權(quán)益”這個(gè)項(xiàng)目來(lái)列示，因此可以用下面這個(gè)分錄將這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”內(nèi)。

借：股本 120 000

借：資本公積 40 000

盈余公積 20 000

未分配利潤(rùn) 20 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 200 000

那么，這兩筆分錄合起來(lái)可以寫作一筆分錄：

借：股本 600 000

資本公積 200 000

盈余公積 100 000

未分配利潤(rùn) 100 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 000

少數(shù)股東權(quán)益 200 000

（三）重點(diǎn)解釋非同一控制形成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的含義

與同一控制形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷一樣，非同一控制下抵銷的也是子公司的所有者權(quán)益和母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，只不過此時(shí)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以投資成本入賬，核算的不僅僅是子公司凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）的賬面價(jià)值，還包括子公司凈資產(chǎn)的評(píng)估增值和商譽(yù)部分。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求，我們一方面需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中重復(fù)記錄的子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值部分進(jìn)行抵銷，另一方面還需要將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中包含的子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值部分和商譽(yù)部分列示在合并報(bào)表中。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷教學(xué)思路

本文以湖南大學(xué)出版社《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》（楊平波、孫燦明主編，戴德明主審）中的一項(xiàng)業(yè)務(wù)為例，從控股權(quán)取得日到控股權(quán)取得日后對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷的教學(xué)思路進(jìn)行闡述。

（一）控股權(quán)取得日長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷

例：20×8年1月1日，長(zhǎng)江公司支付現(xiàn)金6 300萬(wàn)元取得黃河公司100%的股權(quán)。合并前，長(zhǎng)江公司和黃河公司沒有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。黃河公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 500萬(wàn)元。黃河公司的凈資產(chǎn)中，只有一項(xiàng)固定資產(chǎn)（總部辦公樓）的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同，其公允價(jià)值為800萬(wàn)元，賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，剩余使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，按平均年限法計(jì)提折舊。長(zhǎng)江公司與黃河公司的資產(chǎn)負(fù)債表略。

在教學(xué)過程中，為了幫學(xué)生理清思路，要求學(xué)生重點(diǎn)把握三個(gè)數(shù)據(jù)，并按步驟編制調(diào)整與抵銷分錄。如圖1所示。

編制這兩筆分錄以后，母子公司中重復(fù)記錄的部分被抵銷，而子公司固定資產(chǎn)的評(píng)估增值500萬(wàn)元以及合并商譽(yù)300萬(wàn)元都反映在了合并報(bào)表中。

那么如果是非100%控股的情況呢？承前例，假設(shè)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為5 000萬(wàn)元，取得80%的股權(quán)，其他資料不變。第一步計(jì)算固定資產(chǎn)評(píng)估增值與前面一致，但是在計(jì)算商譽(yù)時(shí)就不能用合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值直接相減了。如圖2所示，子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值5 500萬(wàn)元是100%的價(jià)值，而合并成本取得的是80%的股權(quán)，兩者不對(duì)等，不能直接相減，需要進(jìn)行調(diào)整并使其對(duì)等才能相減，這實(shí)際涉及到不同的合并理論。按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求，采用的是修正的主體理論，需要將公允價(jià)值調(diào)整為80%后再相減，這樣計(jì)算出來(lái)的商譽(yù)為200萬(wàn)元。另外，根據(jù)修正的主體理論，少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的20%，即1 200萬(wàn)元，因此在編制第二筆抵銷分錄時(shí)同樣需要將子公司這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”中。

（二）控股權(quán)取得日后長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷

控股權(quán)取得日后仍然以抵銷母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益為原則，不過抵銷的是經(jīng)過調(diào)整以后的數(shù)據(jù)。以前述案例為例，20×8年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，提取盈余公積50萬(wàn)元，分配現(xiàn)金股利200萬(wàn)元。黃河公司的可供出售金融資產(chǎn)增值導(dǎo)致資本公積增加100萬(wàn)元，除此之外沒有其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。要求編制20×8年12月31日的合并抵銷分錄。教學(xué)思路如圖3所示。

具體業(yè)務(wù)處理按照以下三個(gè)步驟進(jìn)行：

①調(diào)整子公司的所有者權(quán)益。將子公司所有者權(quán)益由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。在這一步中需要注意兩個(gè)問題，一是同一控制合并形成的子公司不用調(diào)整；二是非同一控制合并形成的子公司需要按照控股權(quán)取得日時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。本例中，一方面按照20×8年初固定資產(chǎn)評(píng)估增值500萬(wàn)元進(jìn)行調(diào)整，另一方面因原值增加，該固定資產(chǎn)累計(jì)折舊相應(yīng)增加100萬(wàn)元。分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

貸：資本公積 5 000 000

借：管理費(fèi)用 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 1 000 000

②調(diào)整母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。將長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，也就是將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資根據(jù)子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)額按照其所享有的份額進(jìn)行調(diào)整。子公司所有者權(quán)益變動(dòng)額的計(jì)算是核心，同一控制下考慮所有者權(quán)益賬面價(jià)值的變動(dòng)，非同一控制下需要考慮所有者權(quán)益公允價(jià)值的變動(dòng)。本例中，子公司所有者權(quán)益經(jīng)過調(diào)整后公允價(jià)值由5 900萬(wàn)元變?yōu)? 300萬(wàn)元，與20×8年初數(shù)進(jìn)行比較，本年的所有者權(quán)益公允價(jià)值變動(dòng)額為300萬(wàn)元，其變動(dòng)主要源自子公司賬面未分配利潤(rùn)增加300萬(wàn)元、資本公積增加100萬(wàn)元，以及調(diào)整公允價(jià)值累計(jì)折舊時(shí)增加管理費(fèi)用，從而使得未分配利潤(rùn)減少100萬(wàn)元。因此，按照權(quán)益法核算要求，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整300×80%，即240萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 400 000

貸：投資收益 1 600 000

資本公積 800 000

③將調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益和調(diào)整后的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷，同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)及少數(shù)股東權(quán)益。

借：子公司所有者權(quán)益（賬面數(shù)） 59 000 000

資本公積（①步調(diào)整數(shù)） 5 000 000

未分配利潤(rùn)（①步管理費(fèi)用影響） -1 000 000

商譽(yù) 2 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后） 52 400 000

少數(shù)股東權(quán)益 12 600 000

三、在理解整體思路的基礎(chǔ)上加強(qiáng)練習(xí)

在合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表學(xué)習(xí)中，理解是最重要的，特別是調(diào)整子公司和母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)務(wù)中調(diào)整內(nèi)容是靈活多變的，比如子公司公允價(jià)值的變動(dòng)可能除了我們常見的固定資產(chǎn)以外還涉及到存貨以及其他資產(chǎn)或負(fù)債，還有固定資產(chǎn)折舊如果不是計(jì)管理費(fèi)用而是計(jì)制造費(fèi)用，那影響到的便是存貨而不是當(dāng)期損益等。這就要求學(xué)生能夠?qū)?huì)計(jì)基本知識(shí)有較好的把握，加強(qiáng)練習(xí)，在理解整體思路的基礎(chǔ)上將數(shù)據(jù)化整為零，分析數(shù)據(jù)的來(lái)龍去脈，才能做到在實(shí)踐中舉一反三，真正掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。J

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