呂敏蓉
摘要:企業(yè)合并報(bào)表的編制在高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程中屬于重點(diǎn)章節(jié),而其中的長期股權(quán)投資的抵銷更是歷來困擾學(xué)生的一個(gè)難題。文章介紹了筆者在教學(xué)過程中總結(jié)的教學(xué)思路,并用圖示將其直觀地表示出來,便于對長期股權(quán)投資抵銷業(yè)務(wù)的理解和應(yīng)用。
關(guān)鍵詞:合并報(bào)表 長期股權(quán)投資 抵銷分錄 教學(xué)方法
企業(yè)合并報(bào)表是高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)課程中重要的章節(jié),其理論性和實(shí)踐性較強(qiáng),課程難度較大,要求學(xué)生在理解合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論、基本程序和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上,掌握調(diào)整和抵銷分錄的編制原理。而其中的長期股權(quán)投資的抵銷更是一個(gè)難點(diǎn),學(xué)生在學(xué)習(xí)的過程中往往思路不清晰,筆者在教學(xué)過程中總結(jié)出一套創(chuàng)新思路,應(yīng)用于教學(xué),有助于學(xué)生快速理解母子公司數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系,并能較好地應(yīng)用于業(yè)務(wù)處理,教學(xué)效果明顯。
一、講透長期股權(quán)投資抵銷基本原理
(一)介紹合并會(huì)計(jì)理論
當(dāng)企業(yè)集團(tuán)的母公司并非擁有子公司的全部股權(quán)時(shí),就會(huì)帶來在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題,從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解,進(jìn)而形成不同的合并報(bào)表理論。具有代表性的主要有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。我國會(huì)計(jì)制度對合并報(bào)表理論的選擇由最初的母公司理論轉(zhuǎn)為目前的主體理論,2006年我國發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》要求以修正的主體理論為基礎(chǔ)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。其主要特點(diǎn):一是認(rèn)為少數(shù)股東與多數(shù)股東都是企業(yè)集團(tuán)的所有者,編制合并報(bào)表是為了滿足所有股東的信息需求,對于少數(shù)股東擁有的權(quán)益將以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分;二是對商譽(yù)進(jìn)行修正計(jì)算,即在合并報(bào)表上只確認(rèn)屬于母公司享有的商譽(yù),少數(shù)股東不享有商譽(yù),因此在非同一控制合并中少數(shù)股東只享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值部分。
(二)引導(dǎo)學(xué)生理解長期股權(quán)投資抵銷的實(shí)質(zhì)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表,由母公司代為編制,首先需要對母子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)加以匯總,然后再將其有重復(fù)記錄的數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整和抵銷,編制調(diào)整與抵銷分錄,剔除掉重復(fù)計(jì)算的因素后得到合并數(shù),以此來編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在重復(fù)記錄的事項(xiàng)中最重要的便是關(guān)于母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益的重復(fù)部分。
如左圖所示:子公司的權(quán)益部分在子公司自己的報(bào)表中已經(jīng)記錄,而母公司又通過“長期股權(quán)投資”科目對屬于母公司的那一部分再次宣告了其所享有的那一部分權(quán)益,所以母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司中屬于母公司的“所有者權(quán)益”部分是重復(fù)記錄的,即圖中陰影部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷,這就是長期股權(quán)投資抵銷分錄的實(shí)質(zhì)。理解這一實(shí)質(zhì)是學(xué)生掌握合并抵銷業(yè)務(wù)處理的基礎(chǔ)。
例:在控股權(quán)取得日子公司的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)為100萬元,其中股本60萬元,資本公積20萬元,盈余公積10萬元,未分配利潤10萬元,母公司享有其中的80%,假定該合并為同一控制下企業(yè)合并,那么母公司按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資一定是子公司凈資產(chǎn)的80%,也就是享有子公司股本部分的48萬元,資本公積部分的16萬元,盈余公積部分的8萬元和未分配利潤部分的8萬元,總計(jì)為80萬元,所以這一部分進(jìn)行抵銷的分錄為:
借:股本 480 000
資本公積 160 000
盈余公積 80 000
未分配利潤 80 000
貸:長期股權(quán)投資 800 000
經(jīng)過抵銷后子公司剩余的所有者權(quán)益為20萬元,如圖中所示屬于非陰影部分,這一部分實(shí)際上屬于少數(shù)股東享有的權(quán)益,在合并報(bào)表中應(yīng)當(dāng)記錄為所有者權(quán)益,但是為了與屬于母公司部分的權(quán)益進(jìn)行區(qū)分,單獨(dú)用“少數(shù)股東權(quán)益”這個(gè)項(xiàng)目來列示,因此可以用下面這個(gè)分錄將這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”內(nèi)。
借:股本 120 000
借:資本公積 40 000
盈余公積 20 000
未分配利潤 20 000
貸:少數(shù)股東權(quán)益 200 000
那么,這兩筆分錄合起來可以寫作一筆分錄:
借:股本 600 000
資本公積 200 000
盈余公積 100 000
未分配利潤 100 000
貸:長期股權(quán)投資 800 000
少數(shù)股東權(quán)益 200 000
(三)重點(diǎn)解釋非同一控制形成長期股權(quán)投資成本的含義
與同一控制形成的長期股權(quán)投資抵銷一樣,非同一控制下抵銷的也是子公司的所有者權(quán)益和母公司的長期股權(quán)投資,只不過此時(shí)母公司的長期股權(quán)投資以投資成本入賬,核算的不僅僅是子公司凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)的賬面價(jià)值,還包括子公司凈資產(chǎn)的評估增值和商譽(yù)部分。按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求,我們一方面需要將長期股權(quán)投資成本中重復(fù)記錄的子公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值部分進(jìn)行抵銷,另一方面還需要將長期股權(quán)投資成本中包含的子公司凈資產(chǎn)評估增值部分和商譽(yù)部分列示在合并報(bào)表中。
二、長期股權(quán)投資抵銷教學(xué)思路
本文以湖南大學(xué)出版社《高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》(楊平波、孫燦明主編,戴德明主審)中的一項(xiàng)業(yè)務(wù)為例,從控股權(quán)取得日到控股權(quán)取得日后對長期股權(quán)投資抵銷的教學(xué)思路進(jìn)行闡述。
(一)控股權(quán)取得日長期股權(quán)投資的抵銷
例:20×8年1月1日,長江公司支付現(xiàn)金6 300萬元取得黃河公司100%的股權(quán)。合并前,長江公司和黃河公司沒有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。黃河公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6 000萬元,凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 500萬元。黃河公司的凈資產(chǎn)中,只有一項(xiàng)固定資產(chǎn)(總部辦公樓)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同,其公允價(jià)值為800萬元,賬面價(jià)值為300萬元,剩余使用年限為5年,預(yù)計(jì)凈殘值為0,按平均年限法計(jì)提折舊。長江公司與黃河公司的資產(chǎn)負(fù)債表略。
在教學(xué)過程中,為了幫學(xué)生理清思路,要求學(xué)生重點(diǎn)把握三個(gè)數(shù)據(jù),并按步驟編制調(diào)整與抵銷分錄。如圖1所示。
編制這兩筆分錄以后,母子公司中重復(fù)記錄的部分被抵銷,而子公司固定資產(chǎn)的評估增值500萬元以及合并商譽(yù)300萬元都反映在了合并報(bào)表中。
那么如果是非100%控股的情況呢?承前例,假設(shè)長期股權(quán)投資成本為5 000萬元,取得80%的股權(quán),其他資料不變。第一步計(jì)算固定資產(chǎn)評估增值與前面一致,但是在計(jì)算商譽(yù)時(shí)就不能用合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值直接相減了。如圖2所示,子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值5 500萬元是100%的價(jià)值,而合并成本取得的是80%的股權(quán),兩者不對等,不能直接相減,需要進(jìn)行調(diào)整并使其對等才能相減,這實(shí)際涉及到不同的合并理論。按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的要求,采用的是修正的主體理論,需要將公允價(jià)值調(diào)整為80%后再相減,這樣計(jì)算出來的商譽(yù)為200萬元。另外,根據(jù)修正的主體理論,少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的20%,即1 200萬元,因此在編制第二筆抵銷分錄時(shí)同樣需要將子公司這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”中。
(二)控股權(quán)取得日后長期股權(quán)投資的抵銷
控股權(quán)取得日后仍然以抵銷母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益為原則,不過抵銷的是經(jīng)過調(diào)整以后的數(shù)據(jù)。以前述案例為例,20×8年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元,提取盈余公積50萬元,分配現(xiàn)金股利200萬元。黃河公司的可供出售金融資產(chǎn)增值導(dǎo)致資本公積增加100萬元,除此之外沒有其他所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。要求編制20×8年12月31日的合并抵銷分錄。教學(xué)思路如圖3所示。
具體業(yè)務(wù)處理按照以下三個(gè)步驟進(jìn)行:
①調(diào)整子公司的所有者權(quán)益。將子公司所有者權(quán)益由賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值。在這一步中需要注意兩個(gè)問題,一是同一控制合并形成的子公司不用調(diào)整;二是非同一控制合并形成的子公司需要按照控股權(quán)取得日時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。本例中,一方面按照20×8年初固定資產(chǎn)評估增值500萬元進(jìn)行調(diào)整,另一方面因原值增加,該固定資產(chǎn)累計(jì)折舊相應(yīng)增加100萬元。分錄如下:
借:固定資產(chǎn) 5 000 000
貸:資本公積 5 000 000
借:管理費(fèi)用 1 000 000
貸:固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 1 000 000
②調(diào)整母公司的長期股權(quán)投資。將長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,也就是將母公司的長期股權(quán)投資根據(jù)子公司所有者權(quán)益的變動(dòng)額按照其所享有的份額進(jìn)行調(diào)整。子公司所有者權(quán)益變動(dòng)額的計(jì)算是核心,同一控制下考慮所有者權(quán)益賬面價(jià)值的變動(dòng),非同一控制下需要考慮所有者權(quán)益公允價(jià)值的變動(dòng)。本例中,子公司所有者權(quán)益經(jīng)過調(diào)整后公允價(jià)值由5 900萬元變?yōu)? 300萬元,與20×8年初數(shù)進(jìn)行比較,本年的所有者權(quán)益公允價(jià)值變動(dòng)額為300萬元,其變動(dòng)主要源自子公司賬面未分配利潤增加300萬元、資本公積增加100萬元,以及調(diào)整公允價(jià)值累計(jì)折舊時(shí)增加管理費(fèi)用,從而使得未分配利潤減少100萬元。因此,按照權(quán)益法核算要求,母公司長期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整300×80%,即240萬元。
借:長期股權(quán)投資 2 400 000
貸:投資收益 1 600 000
資本公積 800 000
③將調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益和調(diào)整后的母公司長期股權(quán)投資進(jìn)行抵銷,同時(shí)確認(rèn)商譽(yù)及少數(shù)股東權(quán)益。
借:子公司所有者權(quán)益(賬面數(shù)) 59 000 000
資本公積(①步調(diào)整數(shù)) 5 000 000
未分配利潤(①步管理費(fèi)用影響) -1 000 000
商譽(yù) 2 000 000
貸:長期股權(quán)投資(調(diào)整后) 52 400 000
少數(shù)股東權(quán)益 12 600 000
三、在理解整體思路的基礎(chǔ)上加強(qiáng)練習(xí)
在合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表學(xué)習(xí)中,理解是最重要的,特別是調(diào)整子公司和母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。在實(shí)務(wù)中調(diào)整內(nèi)容是靈活多變的,比如子公司公允價(jià)值的變動(dòng)可能除了我們常見的固定資產(chǎn)以外還涉及到存貨以及其他資產(chǎn)或負(fù)債,還有固定資產(chǎn)折舊如果不是計(jì)管理費(fèi)用而是計(jì)制造費(fèi)用,那影響到的便是存貨而不是當(dāng)期損益等。這就要求學(xué)生能夠?qū)?huì)計(jì)基本知識有較好的把握,加強(qiáng)練習(xí),在理解整體思路的基礎(chǔ)上將數(shù)據(jù)化整為零,分析數(shù)據(jù)的來龍去脈,才能做到在實(shí)踐中舉一反三,真正掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。J
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2010企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京:人民出版社,2010.
[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.
[3]楊平波,孫燦明.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].長沙:湖南大學(xué)出版社,2016.