韓杰

【摘要】合并會計報表，是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表，其主要使用者是企業(yè)集團(tuán)的股東和債權(quán)人。以鐵路多種經(jīng)營企業(yè)而言，由于企業(yè)之間投資關(guān)系復(fù)雜，合并會計報表數(shù)據(jù)處理量大、時間緊，如何及時、準(zhǔn)確地編制合并會計報表，是鐵路財會部門一項重要課題。根據(jù)合并會計報表工作的總體要求，結(jié)合鐵路多種經(jīng)營企業(yè)合并會計報表存在問題，筆者對合并會計報表編制工作進(jìn)行了統(tǒng)籌規(guī)劃，從理順投資關(guān)系、明確合并范圍、報表系統(tǒng)分類、崗位分工協(xié)作、定期評價成效等方面，以及現(xiàn)行企業(yè)合并會計報表工作一些關(guān)鍵點的處理方法進(jìn)行了相應(yīng)的探索。

【關(guān)鍵詞】鐵路 多種經(jīng)營 合并報表 探索

一、合并會計報表概述

（一）合并會計報表的定義

合并會計報表，是反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計報表。合并會計報表以納入合并范圍的企業(yè)個別會計報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易（以下簡稱內(nèi)部交易）對合并會計報表的影響編制的。

（二）合并會計報表的構(gòu)成

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，合并會計報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表、附注。

（三）合并范圍

企業(yè)會計準(zhǔn)則明確規(guī)定確定合并會計報表的合并范圍必須以“控制”為基礎(chǔ)加以確定。

二、鐵路多種經(jīng)營企業(yè)合并報表工作總體要求

（一）企業(yè)合并會計報表工作的總體要求

確保對外報送合并會計報表及有關(guān)資料的規(guī)范、及時、準(zhǔn)確。

（二）統(tǒng)籌做好合并會計報表工作的重要意義

通過對合并會計報表工作進(jìn)行報表系統(tǒng)分類、崗位分工協(xié)作、明確業(yè)務(wù)關(guān)鍵點處理方法等統(tǒng)籌安排，真正把工作與人員有機(jī)結(jié)合起來、提高合并會計報表工作的整體成效。

三、鐵路多種經(jīng)營企業(yè)的現(xiàn)狀及合并會計報表工作存在問題

（一）鐵路多種經(jīng)營企業(yè)的現(xiàn)狀

從分布區(qū)域來看，鐵路多種經(jīng)營企業(yè)分散在鐵路局管轄沿線，點多線長，經(jīng)營及納稅政策因地而宜；從經(jīng)營行業(yè)來看，鐵路多種經(jīng)營企業(yè)涉及交通運輸、批發(fā)零售、建筑、旅游、餐飲、廣告、服務(wù)等行業(yè)。

（二）鐵路多種經(jīng)營企業(yè)合并會計報表工作存在的問題

1.投資關(guān)系及合并范圍有待理順。鐵路多種經(jīng)營企業(yè)自2004年起編制合并會計報表，鐵路多經(jīng)企業(yè)相互之間的投資關(guān)系較為復(fù)雜，體現(xiàn)在多種經(jīng)營系統(tǒng)內(nèi)部，既有母公司對子公司投資，也有子公司相互之間的交叉投資，此外還有外部少數(shù)資金參股的子公司，關(guān)聯(lián)交易頻繁。如何理順投資關(guān)系，使企業(yè)的合并報表范圍清晰明了，是規(guī)范鐵路多種經(jīng)營企業(yè)合并報表首先要解決的問題。

2.報表分類及崗位分工有待優(yōu)化。多種經(jīng)營系統(tǒng)作為鐵路局會計報表工作的重要匯總口，其合并會計報表的質(zhì)量直接影響鐵路局合并企業(yè)會計報表的總體質(zhì)量。由于基礎(chǔ)報表、合并抵消底稿等數(shù)據(jù)的審核及匯總工作量相對較大，加之合并會計報表的上報時間要求緊、配備人員相對緊張，這些因素都增加了合并會計報表編制的難度。為確保數(shù)據(jù)及有關(guān)資料上報的及時性，工作人員常常要加班加點才能完成任務(wù)。如何優(yōu)化報表分類及崗位分工、處理好業(yè)務(wù)關(guān)鍵點、提高工作效率，成為合并會計報表工作的重要內(nèi)容。

3.合并報表工作關(guān)鍵點的處理方法有待規(guī)范。合并會計報表工作涉及不少業(yè)務(wù)關(guān)鍵點，比如：如何通過方便快捷地核對股東權(quán)益，怎樣正確列報未確認(rèn)投資損失，對內(nèi)部子公司之間相互投資怎樣進(jìn)行合并報表處理等等，上述關(guān)鍵點的處理規(guī)范與否直接影響合并會計報表的整體質(zhì)量，因此在處理方法上亟須規(guī)范。

4.財務(wù)人員素質(zhì)有待提高。不少財務(wù)人員對合并報表的認(rèn)識仍停留在簡單匯總的基礎(chǔ)上。要確保整個系統(tǒng)規(guī)范、準(zhǔn)確編制合并會計報表，必須自上而下統(tǒng)一合并會計報表編制說明，有關(guān)人員不僅要熟悉企業(yè)個別會計報表的基本編制要領(lǐng)，還要嚴(yán)格按照合并會計報表編制說明及崗位分工職責(zé)開展工作，并定期對崗位工作成效進(jìn)行動態(tài)分析評價及持續(xù)改進(jìn)工作。

四、統(tǒng)籌做好多種經(jīng)營企業(yè)合并會計報表的措施

針對多種經(jīng)營企業(yè)合并會計報表工作存在的問題，筆者相應(yīng)進(jìn)行了以下方面的研究：

（一）建立明確清晰的投資關(guān)系，明確合并范圍

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：合并會計報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。根據(jù)這一規(guī)定，一是重新理順了企業(yè)間的投資關(guān)系，形成清晰、明了的投資鏈作為確定合并范圍的基礎(chǔ)。二是把納入鐵路局合并范圍的企業(yè)名錄進(jìn)行統(tǒng)一，便于所屬企業(yè)明確職責(zé)，為合并會計報表提供準(zhǔn)確的抵消資料。

（二）按報送對象和內(nèi)容進(jìn)行報表分類及崗位分工

1.報表分類方面。以南方某鐵路局為例，全局多種經(jīng)營系統(tǒng)需填報的會計報表及輔助表有62張，此外還需報送財務(wù)情況說明書和會計報表附注（以下簡稱相關(guān)文字說明）。為統(tǒng)籌編制年度合并會計報表，筆者從報送對象和報送內(nèi)容兩個角度，對多種經(jīng)營系統(tǒng)會計報表進(jìn)行了系統(tǒng)分類：

一是根據(jù)報送對象分為兩大類：對外報表、內(nèi)部報表，重點是對外報表。每年財政部公布填報格式的8張會計報表為對外報表，除對外報表其他為內(nèi)部報表。

二是根據(jù)報表內(nèi)容分為七類：財政主表及附表（8張）、多種經(jīng)營主表及附表（14張）、債權(quán)債務(wù)明細(xì)及附表（10張）、實物資產(chǎn)明細(xì)表（6張）、附注報表（20張）、專項統(tǒng)計表（4張），重點是財政主表及附注報表。

多種經(jīng)營系統(tǒng)合并會計報表工作的總體目標(biāo)是：重點確保對外報送會計報表、相關(guān)文字說明的規(guī)范、及時、準(zhǔn)確。

2.崗位分工方面。多種經(jīng)營企業(yè)會計報表合并工作是一項系統(tǒng)工作，要處理大量的報表數(shù)據(jù)，如果全部任務(wù)由單個工作人員來負(fù)責(zé)，無法實現(xiàn)專業(yè)化分工管理。因此，會計報表合并工作按照專業(yè)化管理的要求進(jìn)行崗位分工，由若干個具體崗位分工負(fù)責(zé)，每個具體崗位的工作人員依據(jù)會計報表編制說明來明確工作目標(biāo)，規(guī)范工作流程。以合并層面為例，具體分設(shè)以下四個具體崗位：財政主表及投資事項報表崗位、債權(quán)債務(wù)及國資監(jiān)管報表崗位、損益及薪酬報表崗位、實物資產(chǎn)及企業(yè)基本信息報表崗位。

進(jìn)行崗位分工后，每個工作崗位人員相應(yīng)負(fù)責(zé)合并會計報表體系中的一塊內(nèi)容，既涉及對外提供的合并會計報表數(shù)據(jù)，同時又涉及相關(guān)文字說明，共同確保對外報表數(shù)據(jù)及相關(guān)文字說明的整體質(zhì)量。

（三）探索合并會計報表工作一些關(guān)鍵點的處理方法

結(jié)合歷年合并會計報表過程反映的問題，針對一些業(yè)務(wù)關(guān)鍵點，筆者相應(yīng)提出如下幾個方面：

1.建立股東權(quán)益輔助臺賬。合并會計報表的關(guān)鍵是合并抵消分錄，正確的合并抵消分錄是建立在母子公司權(quán)益計算準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上的，為此必須建立權(quán)益輔助臺賬，目的是通過輔助臺賬準(zhǔn)確清楚地反映子公司所有者權(quán)益期初、期末變動明細(xì)情況，以及反映少數(shù)股東享有權(quán)益的變動明細(xì)情況，便于合并會計報表數(shù)據(jù)核對。

2.清退少數(shù)股東名義出資。不少鐵路多種經(jīng)營企業(yè)成立之初新的《公司法》尚未出臺，按當(dāng)時規(guī)定，有限責(zé)任公司必須由2家以上50家以下的股東共同出資建立。新《公司法》頒布后，對有限責(zé)任公司的出資人的限制取消了，國有獨資公司也可以成立有限責(zé)任公司。因此，為進(jìn)一步理順投資關(guān)系，對占極少比例的路內(nèi)出資單位股份采取退股的辦法，這樣操作清晰了投資鏈、減輕了合并抵消工作量。

3.正確列報未確認(rèn)投資損失。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，將資不抵債的子公司納入合并報表范圍，其資產(chǎn)小于負(fù)債的部分不確認(rèn)為合并損失，未確認(rèn)投資損失的確認(rèn)金額應(yīng)該包括少數(shù)股東的免責(zé)部分。

4.對內(nèi)部子公司之間相互投資的合并報表處理。由于在內(nèi)部子公司之間有相互投資，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在日常核算時，出資方對同一控制下的其他子公司采用成本法核算，只有收到被投資方現(xiàn)金分紅才計列投資收益，而被投資方的其他權(quán)益變動無須進(jìn)行長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理；在母公司進(jìn)行合并報表時，應(yīng)將采用成本法核算的子公司報表權(quán)益按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即將子公司列報的內(nèi)部少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益轉(zhuǎn)回。對內(nèi)部子公司相互投資收到的投資收益應(yīng)進(jìn)行沖銷處理。

（四）實行崗位聯(lián)勞協(xié)作

編制合并會計報表，要求各個崗位在相對集中的時間內(nèi)，利用不同的技能和知識進(jìn)行或組織不同的活動。聯(lián)勞協(xié)作的作用是：把合并會計報表工作任務(wù)的特點與工作人員的特長有機(jī)結(jié)合起來，把每個人安排在相對適當(dāng)?shù)奈恢弥?，發(fā)揮個人的特長，不斷積累知識、發(fā)展技能從而提高合并會計報表整體工作的效率。聯(lián)勞協(xié)作是把與會計報表工作的相關(guān)資源配置在不同層級的崗位間進(jìn)行縱向安排。在合并會計報表工作中實行聯(lián)勞協(xié)作遵循以下幾個原則：統(tǒng)一指揮原則、權(quán)責(zé)對等原則、柔性經(jīng)濟(jì)原則。

（五）定期對工作成效進(jìn)行動態(tài)分析和評價，并持續(xù)改進(jìn)工作

為了做好合并會計報表工作，持續(xù)提高工作質(zhì)量，除了實施以上措施，還有一個不可或缺的步驟是工作的持續(xù)改進(jìn)，通過合并會計報表工作各級工作人員的實踐來分析、評價工作流程的合理性和有效性，比如：合并層面報表工作人員必須嚴(yán)格按照合并會計報表編制說明的要求填制會計報表編審記錄，對合并會計報表編制過程中涉及的上報及時性、股權(quán)投資及內(nèi)部往來對賬、損益確定、債權(quán)債務(wù)分類、表間鉤稽關(guān)系等實際問題實時進(jìn)行記錄，督導(dǎo)所屬單位對存在問題限時整改，對經(jīng)常發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行工作情況通報點評等等。按照閉環(huán)管理要求，逐一解決合并會計報表編制過程中發(fā)現(xiàn)的突出問題，同時完善合并會計報表編制說明，真正實現(xiàn)合并會計報表工作的持續(xù)改進(jìn)。

參考文獻(xiàn)

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[4]周三多.管理學(xué)（第二版）.高等教育出版社.