吳禮朝

【摘 要】企業(yè)的貨幣資金，通常包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資，是企業(yè)流動性最強的資產(chǎn)，近年來與貨幣資金相關(guān)的腐敗案件，審計失敗案例多次發(fā)生，這些案件案例產(chǎn)生的一個重要原因就是貨幣資金內(nèi)控不健全、管理和監(jiān)督職能弱化或被審計單位舞弊、審計人員審計程序不到位，發(fā)生審計失敗的情況。因此，對貨幣資金進行審計，一方面做好貨幣資金控制風(fēng)險評估，另一方面審計程序到位。本文以實際案例分析在貨幣資金審計中應(yīng)注意的風(fēng)險與風(fēng)險控制。

【關(guān)鍵詞】貨幣資金;審計;風(fēng)險

一、了解被審計單位對貨幣資金的內(nèi)部控制流程

1、了解貨幣資金控制過程

貨幣資金的控制程序包括如下方式：

第一，職責(zé)分工和職權(quán)相分離。貨幣收支由出納和會計分工負責(zé)，職責(zé)明晰，職權(quán)分離。第二，授權(quán)和審批程序。所有貨幣資金的支付須經(jīng)過授權(quán)、批準。第三，記錄與復(fù)核。所有的資金收付須按公司制度規(guī)定進行記錄，并定期復(fù)核。第四，安全保障制度。對貨幣資金要有安全保管措施，并有內(nèi)部監(jiān)督。第五，遵守公司制度。嚴格執(zhí)行《現(xiàn)金管理條例》及公司的現(xiàn)金管理制度。

2、對被審計單位的控制流程進行測試

審計人員進行控制流程測試，主要包括兩個方面：

一方面，是了解公司貨幣資金的控制過程。審計師可通過問、察、檢和復(fù)核等方法收集資料，如：崗位職責(zé)是否分離;收支是否按規(guī)定公司的規(guī)定辦理;是否定期和不定期盤點現(xiàn)金，是否編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表;是否有庫存限額的規(guī)定等。

另一方面是了解公司貨幣資金控制是否執(zhí)行。

經(jīng)過上述審計師詢、察、檢和復(fù)核，如：是否有出納和會計人員的簽字，出納和會計是否為同一人;收付業(yè)務(wù)憑證中是否有經(jīng)辦人的簽字; 是否有復(fù)核人員簽字;是否有相應(yīng)權(quán)限的人員批準和簽字;檢查每月的現(xiàn)金盤點表或突擊盤點、銀行存款余額調(diào)節(jié)表等。檢查驗證被審計單位對貨幣資金控制有效運行的證據(jù)。

3、對控制流程的風(fēng)險評估。

經(jīng)過上述審計人員控制流程測試，如果內(nèi)部控制建立健全，并有效執(zhí)行，就可在下一步的實質(zhì)審計中，按照審計準則的要求收集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，可保證被審計單位貨幣資金的真實性。

如經(jīng)控制測試，控制健全有效，但沒有執(zhí)行，就是無效，或內(nèi)部控制不健全，可在下一步的實質(zhì)性審計中，除按照審計準則的要求收集適當(dāng)?shù)淖C據(jù)外，可另外收集更有效的審計證據(jù)，才能保證被審計單位貨幣資金的真實性。

二、對貨幣資金審計失敗案例分析及相應(yīng)對策

銀行函證是貨幣資金審計中的核心審計程序，以下對幾例函證存在缺陷和程序不到位而導(dǎo)致貨幣資金審計失敗案例進行分析，對以后在貨幣資金審計應(yīng)采取的對策。

（一）金亞科技審計失敗案例

1、案情：2015年1月20日，立信所審計人員在對金亞科技基本賬戶開戶行（工商銀行成都高新西部園區(qū)支行）函證時，是事后取得回函，未對詢證函保持控制，未確認詢證函信息，銀行詢證函僅有個人簽章，沒有加蓋銀行的印章，導(dǎo)致立信所未能發(fā)現(xiàn)金亞科技提供偽造的銀行回函，虛增銀行存款217，911，835.55元的事實。

2、案例分析及啟示和對策

A：在執(zhí)行銀行函證的過程中，是事后取得回函，未對詢證函保持控制，給金亞科技提供偽造的銀行回函以機會，所以在函證中，審計人員要保證對詢證函的控制。

B：審計人員對取得的“僅有個人簽章，沒有加蓋銀行的印章”的銀行詢證函未保持警覺，未給予充分關(guān)注， 現(xiàn)場經(jīng)理、質(zhì)控和合伙人復(fù)核時，也沒有對這一異常情況給予足夠的關(guān)注。所以在函證中，審計人員、復(fù)核人員對函證內(nèi)容的合理合規(guī)合法性給予足夠重視，對函證信息詳細核對，無異常才能出報告。

（二）九好集團審計失敗案例

1、案情：利安達對九好集團2015年度財務(wù)報表進行審計時，對其在興業(yè)銀行杭州分行3億元定期存款，在浙江證監(jiān)局已提示關(guān)注，利安達僅查詢了網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報告，審計工作底稿中存有存款質(zhì)押合同，合同附件明確說明九好集團的一筆1.5億元的存款在2015年9月被質(zhì)份押。利安達未核實情況，取得相應(yīng)的審計證據(jù)，且銀行未回函的異常情況下，即于2016年4月21日出具了審計報告。未能發(fā)現(xiàn)虛增3億元銀行存款及3億元定期存單質(zhì)押的事實。

2、案例分析及啟示和對策

A：在此案例中，利安達在銀行未回函且有異常的情況下，就出具審計報告，對此筆3億定期存款的存在性和權(quán)利是否受限沒有取得證據(jù)，此取證有嚴重的瑕疵。所以，對銀行函證，必須在回函且權(quán)利無異常的情況下才能出具報告。

B：在函證中，僅函證銀行存款的存在性還不夠，還要取證銀行存款的權(quán)利是否受限性等，如僅查詢網(wǎng)銀和征信中心的企業(yè)信用報告，還不能證實銀行存款權(quán)利是否受限，應(yīng)進一步取得相關(guān)的質(zhì)押合同等證據(jù)資料。

（三）畢馬威警示函即富貴鳥股份債券財務(wù)報表審計案例

1、案情

（1）畢馬威對富貴鳥2014年度的財務(wù)報表審計時，對其子公司富貴鳥（香港）公司的相關(guān)事項向廈門國際銀行廈門思明支行詢證，函證了2014年末富貴鳥（香港）有限公司3個賬戶，余額合計64，938.60萬元的定期存款，但函證內(nèi)容沒有包括上述定期存款是否存在權(quán)利限制的情況。

（2）對其子公司2015年末富貴鳥（香港）有限公司的有關(guān)事項向廈門銀行總行營業(yè)部實施詢證，函證了2015年末富貴鳥（香港）有限公司4個賬戶，余額合計25，000萬元的定期存款，也未函證上述存款使用權(quán)利限制情況。

（3）對2015度進行審計時，對富貴鳥公司的相關(guān)事項向廈門國際銀行泉州分行函證，函證了2015年末富貴鳥股份有限公司6個賬戶，余額合計30，000萬元的定期存款，但未函證上述定期存款是否被質(zhì)押、用于擔(dān)?；虼嬖谄渌褂孟拗?。

2、案例分析及啟示和對策

此案例實際情況是，富貴鳥股份公司2014-2015年的這些賬戶的定期存款均被質(zhì)押，權(quán)利受限，畢馬威在2014-2015年的發(fā)債審計中，對于定期存單權(quán)利是否受限事項均忽略，均對富貴鳥出具了標(biāo)準審計意見，絲毫沒有提及違規(guī)擔(dān)保事宜。

所以，在銀行定期存款的函證中，即要函證其存在性，也要函證其權(quán)利是否受限。

（四）瑞華所對勤上光電存在關(guān)聯(lián)交易審計失敗案例

1、案情

2013年，勤上光電通過中信銀行、東莞銀行、廣發(fā)銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、招商銀行和中國銀行等6個銀行賬戶與控股股東發(fā)生多筆資金往來，全年累計發(fā)生大額非經(jīng)營性往來136筆，合計金額為191，118萬元。其中，勤上光電直接向控股股東劃轉(zhuǎn)資金72筆，合計金額為102，510萬元，控股股東直接向勤上光電劃轉(zhuǎn)資金64筆，累計金額80，608萬元，上述資金往來構(gòu)成《企業(yè)會計準則36號ー一方披露》所規(guī)定的關(guān)聯(lián)交易。勤上光電通過虛構(gòu)東莞銀行賬戶、中信銀行賬戶等54個銀行賬戶、偽造銀行回單，將上述非經(jīng)營性往來構(gòu)造成勤上光電自有賬戶之間的內(nèi)部資金往來，從而未對關(guān)聯(lián)方交易予以確認和披露。

此案例中，瑞華所獲取了貨幣資金明細表，該表顯示了勤上光電于中信銀行、東莞銀行等多個銀行的28個賬戶，瑞華所并未對上述28個銀行賬戶進行函證，也未記錄不予函證的理由;瑞華所認為“涉案賬戶是自動開銷戶的臨時賬戶，不在函證的范園;且審計人員在審計過程中已經(jīng)實施函證程序，但銀行明確不予函證”。經(jīng)查，這些銀行賬戶均為勤上光電虛構(gòu)的銀行賬戶，用于將其與控股股東間的關(guān)聯(lián)交易構(gòu)造成內(nèi)部往來，由于沒有按照審計準則的規(guī)定實施銀行函證程序或替代程序，瑞華所沒有發(fā)現(xiàn)勤上光電通過虛構(gòu)銀行賬戶掩蓋關(guān)聯(lián)方交易的事實。

2、案例分析及啟示和對策

此案例，瑞華所認為“涉案賬戶是自動開銷戶的臨時賬戶，不在函證的范園;且審計人員在審計過程中已經(jīng)實施函證程序，但銀行明確不予函證”，至此，瑞華所未對中信銀行、東莞銀行等多個銀行的28個賬戶函證， 導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)勤上光電通過虛構(gòu)銀行賬戶掩蓋關(guān)聯(lián)方交易的事實。所以，在對銀行存款的函證過程中，應(yīng)按準則的要求，對所有的賬戶（包括零余額和本期內(nèi)已注銷的賬戶）進行函證。