任會領(lǐng)

摘 要 過去行政事業(yè)單位的會計核算與普通的民營企業(yè)有很大的不同，企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開展會計核算工作，但行政事業(yè)單位一直采用收付實現(xiàn)制作為會計核算準則。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，公眾對行政事業(yè)單位的財政透明度的要求越來越高，過去的收付實現(xiàn)制已經(jīng)不能滿足新時期政府會計核算，因此行政事業(yè)單位必須加以改革。本文簡要分析權(quán)責(zé)發(fā)生制在基層行政事業(yè)單位會計核算中的運用，希望給讀者帶來一定的啟示。

關(guān)鍵詞 權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府行政事業(yè)單位 會計核算 運用 分析

隨著新型公共管理理念的發(fā)展，政府的職能和公共管理環(huán)境正發(fā)生改變，過去政府采用的是收付實現(xiàn)制作為會計基礎(chǔ)。這種核算方式不能夠清晰透明地將政府收支狀況反映清楚。但是，隨著政府職能的轉(zhuǎn)變以及機構(gòu)的改革，公眾對行政事業(yè)單位財務(wù)透明度要求逐漸增高。因此，收付實現(xiàn)制會計核算基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制勢在必行。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的區(qū)別

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制通常應(yīng)用在企業(yè)的會計核算中，又稱為應(yīng)收應(yīng)付制。通俗來說，其是根據(jù)權(quán)利是否發(fā)生、責(zé)任是否能夠產(chǎn)生作為收入或者是費用的確認。也就是說，交易是否實際發(fā)生或者所有權(quán)是否發(fā)生實際轉(zhuǎn)移作為會計的確認基礎(chǔ)。它與收付實現(xiàn)制最明顯的區(qū)別就是：當(dāng)期發(fā)生的事項或者是產(chǎn)生的收入，不論款項是否到賬，都應(yīng)在當(dāng)期確認;相反，不屬于當(dāng)期發(fā)生的事項，即使款項在當(dāng)期收入或者是到賬，都不能在當(dāng)期確認，應(yīng)該在事項發(fā)生時所屬會計當(dāng)期來確認。因此，行政事業(yè)單位要想實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，必須有一定的基礎(chǔ)，例如要有完善的會計制度、高素質(zhì)的會計人員、利于實現(xiàn)的持續(xù)管理等?？偨Y(jié)起來有三點：一是要建立健全能夠準確反映出資產(chǎn)價值的準確計量以及對資產(chǎn)的管理能夠持續(xù)長久;二是必須加強對負債的管理，降低行政事業(yè)單位的風(fēng)險;三是提供可以配比的信息化服務(wù)，如建立現(xiàn)代的財務(wù)管理系統(tǒng)、實現(xiàn)財務(wù)信息化管理等。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的對比

筆者主要從兩個層面對權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制之間的區(qū)別進行分析。

第一，會計要素處理方式不同。兩種會計核算制度的會計要素處理方式有明顯的不同，具體如表1所示。

第二，操作層面。兩種會計核算制度在操作層面的難易程度分析如表2所示。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制在行政事業(yè)單位中的具體應(yīng)用

（一）優(yōu)化會計核算方法

在收付實現(xiàn)制下，事業(yè)單位僅對固定資產(chǎn)類實行借貸“雙分錄”的記賬方式。在實行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算之后，除了上述所說的固定資產(chǎn)采用借貸“雙分錄”之外，對應(yīng)付和預(yù)付等往來款項、存貨核算、在建工程科目、無形資產(chǎn)類目、政府儲備物資等均采用借貸“雙分錄”記賬方式。例如，某事業(yè)單位花了14.25萬元購進了一批暫時不需要安裝的電子設(shè)備，該設(shè)備的折舊年限為5年，折舊時不計凈殘值。那么按照借貸“雙分錄”，該筆賬務(wù)應(yīng)該如下處理：

借：固定資產(chǎn) ?142500

貸：固定基金——固定資產(chǎn) ?142500

借：經(jīng)費支出 ?142500

貸：零余額賬戶用款額度142500

按月計提折舊時：

借：累計折舊 ?2375

貸：固定基金——固定資產(chǎn) ?2375

使用4年后進行報廢處置時：

借：待處理財產(chǎn)損益 ?28500

累計折舊 ?114000

貸：固定資產(chǎn) ?142500

借：資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) ?28500

累計折舊 ?114000

貸：固定資產(chǎn) ?142500

（二）資產(chǎn)負債項目轉(zhuǎn)變

對資產(chǎn)負債科目作進一步細化，在資產(chǎn)類目中增設(shè)“政府儲備物資”“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目，這部分用來單獨反映事業(yè)單位用于民生項目的情況，可以更好地為民生服務(wù)。同時，事業(yè)單位也采用了企業(yè)常用的“在建工程”“無形資產(chǎn)”等科目進行資產(chǎn)核算，這樣可以更準確地反映出事業(yè)單位的資產(chǎn)狀況。在負債類目中，細分應(yīng)付職工薪酬、長期應(yīng)付款、應(yīng)交稅費、應(yīng)交財政款等科目。在此筆者幾個例子來具體說明。

例一，某事業(yè)單位花費25.57萬元購進了一項專利，使用年限為8年。會計核算作如下處理：

購入時：

借：無形資產(chǎn) ?255700

貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn) ?255700

借：經(jīng)費支出 ?255700

貸：財政撥款收入 ?255700

按月進行攤銷時：

借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn) ?2663.54

貸：累計攤銷 ?2663.54

例二，某事業(yè)單位的辦公大樓已經(jīng)交付使用，但是還有57萬元的尾款為結(jié)算給施工單位，應(yīng)該記錄長期應(yīng)付款科目中：

借：待償債凈資產(chǎn) ?570000

貸：應(yīng)付賬款 ?570000

支付時：

借：應(yīng)付賬款 ?570000

貸：待償債凈資產(chǎn) ?570000

借：經(jīng)費支出 ?570000

貸：財政撥款收入 ?570000

（三）完善財務(wù)報表體系

財務(wù)報表可以綜合反映出事業(yè)單位的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況，尤其是資產(chǎn)負債表尤為重要。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，取消原有的表中收入和支出項目，在收入和支出的表中增加能夠反映事業(yè)單位結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的情況項目。單列財政撥款的收支表，用來反映財政撥款費用使用情況。同時，還增加了財政預(yù)算收入指出表，以及財政補助的收入和支出表等。

三、事業(yè)單位實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算的建議

（一）加強資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的管理

首先，要完善固定資產(chǎn)管理。事業(yè)單位要制定適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制的固定資產(chǎn)管理制度，減少固定資產(chǎn)的閑置率和浪費，從而降低成本，為構(gòu)建節(jié)約型的行政事業(yè)單位奠定基礎(chǔ)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制條件下，應(yīng)該轉(zhuǎn)變固定資產(chǎn)的入賬標準，對不符合固定資產(chǎn)標準的資產(chǎn)，其賬戶余額應(yīng)該轉(zhuǎn)入“存貨”科目。其次，對固定資產(chǎn)計提折舊。根據(jù)“累計折舊”科目和“固定資產(chǎn)”科目來分析固定資產(chǎn)的使用情況，有一點需要注意的是，行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)凈殘值應(yīng)該為零，這與企業(yè)的固定資產(chǎn)計提折舊之后的凈殘值可能不為零之間有所區(qū)別。最后，要加強零余額賬戶管理。零余額賬戶是指事業(yè)單位在銀行中設(shè)立的賬戶用于財政直接支付以及清算等，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下應(yīng)該新設(shè)立“零余額賬戶用款額度”會計科目，加強對零余額賬戶的管理，對于促進資產(chǎn)的核算管理有很大的作用。

（二）完善財務(wù)報表核算

在權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算制度下，必須根據(jù)新的會計制度來編制財務(wù)報表，規(guī)范使用財務(wù)報表系統(tǒng)，并且要對資產(chǎn)負債表進行全面改革，完善收入和支出表，對有些事項必須進行披露。在編制月度報表和年度報表時，要學(xué)習(xí)企業(yè)編制財務(wù)報表方式，以資產(chǎn)負債表為依據(jù)，以“凈資產(chǎn)額和負債資產(chǎn)額的總和作為事業(yè)單位的總資產(chǎn)”計算公式為基礎(chǔ)，使事業(yè)單位的財務(wù)情況能夠清晰地從報表中得到體現(xiàn)。另外，還要注重對事業(yè)單位的現(xiàn)金流量表的編制，過去事業(yè)單位的經(jīng)營模式較為單一，幾乎都是上級向下級撥款。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，事業(yè)單位應(yīng)該對每一筆資金做好準確的記錄，便于管理者能夠全面地掌握資金的收支狀況。

（三）建立健全會計核算操作手冊

為了更好地實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位應(yīng)該建立健全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算操作手冊，使會計核算程序更加規(guī)范。我們可以將手冊總體分為5個部分，即會計總則、會計基本職責(zé)、會計核算規(guī)則、監(jiān)督體系、附則。會計總則中規(guī)定會計的編制基礎(chǔ)和適用范圍;會計基本職責(zé)則對事業(yè)單位的財務(wù)部門和財務(wù)人員的工作職責(zé)和內(nèi)容作出明確的規(guī)定;會計核算規(guī)則是對事業(yè)單位的會計核算基礎(chǔ)、記賬貨幣、會計期間、憑證、賬簿、年終結(jié)算以及財務(wù)報表等內(nèi)容作出明確的規(guī)定;附則就是對事業(yè)單位財務(wù)狀況需要額外說明的事項作出附則說明。

（四）建設(shè)專業(yè)的財務(wù)團隊

權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算制度與收付實現(xiàn)制度完全不同，對財務(wù)人員有更高的專業(yè)要求。因此，行政事業(yè)單位應(yīng)該抓緊時間對本單位的相關(guān)人員提供專業(yè)的財務(wù)培訓(xùn)，督促相關(guān)人員學(xué)習(xí)新會計制度，轉(zhuǎn)變工作思維和工作模式，加強相關(guān)人員對權(quán)責(zé)發(fā)生制的適應(yīng)，保證財務(wù)工作能夠有序、準確無誤地進行。另外，企事業(yè)單位應(yīng)該積極地引進外部專業(yè)人才，從整體上提高財務(wù)人員的素質(zhì)。

（作者單位為柏鄉(xiāng)縣發(fā)展和改革局）

參考文獻

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