王超

【摘要】新政府會計制度中的資產(chǎn)類科科目較于原事業(yè)單位會計制度與行政單位會計制度中的資產(chǎn)類科目而言，其科目設(shè)置更加扁平化，更便于預(yù)期使用者使用數(shù)據(jù)并了解該單位的資產(chǎn)狀況，同時也為預(yù)期使用者提供一個新視角去看政府資產(chǎn)，包括現(xiàn)有資產(chǎn)原值及發(fā)生的減值、即將獲取的資產(chǎn)、即將面臨損失的資產(chǎn)、風(fēng)險資產(chǎn)、已投入但還未獲得的資產(chǎn)、已有可動用的貨幣資產(chǎn)等等。

【關(guān)鍵詞】新政府會計制度;行政單位會計制度;事業(yè)單位會計制度;資產(chǎn)

前言

新政府會計制度（以下簡稱新制度）已于2019年1月1日起正式啟用。新制度中財務(wù)會計的五要素分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用，預(yù)算會計的三要素分別為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余。新制度借鑒了國外先進(jìn)政府會計制度的理念以及企業(yè)會計制度的方法，將行政單位會計制度與不同行業(yè)的事業(yè)單位會計制度進(jìn)行整合，建立起具有中國特色的財務(wù)會計與預(yù)算會計相結(jié)合的平行記賬方式。

原行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度采用的是收付實現(xiàn)制，即以實際收支做賬，而不理會該筆收入或支出是否屬于當(dāng)期會計期間。而新制度采用的是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的會計核算方法。即在財務(wù)會計中，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算本期的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用、凈資產(chǎn)，在預(yù)算會計中采用收付實現(xiàn)制來追蹤部門預(yù)算的收入、支出和結(jié)余的執(zhí)行情況。由于會計制度的改變，新制度下的會計科目也做了相應(yīng)地調(diào)整和補充。

下面以2013年1月1日起執(zhí)行的中華人民共和國財政部財會[2012]22號文規(guī)定的事業(yè)單位的科目為例，詳述原事業(yè)單位會計制度與更新后的政府會計制度在資產(chǎn)類科目的不同。

正文：

新制度財務(wù)會計的資產(chǎn)類科目，新增了其他貨幣資金、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、壞賬準(zhǔn)備、在途物品、庫存物品、加工物品、待攤費用、長期股權(quán)投資、長期債券投資、固定資產(chǎn)累計折舊、工程物資、無形資產(chǎn)累計攤銷、研發(fā)支出、公共基礎(chǔ)設(shè)施、公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷）、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房、保障性住房累計折舊、受托代理資產(chǎn)、長期待攤費用22個科目。

新制度資產(chǎn)類現(xiàn)金中新增了其他貨幣資金科目，這樣做的好處是便于了解這個單位的流動資產(chǎn)情況（即除了庫存現(xiàn)金，銀行存款，以及財政撥款額度外的其他現(xiàn)金形式），同時也為二類、三類這些允許發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)的事業(yè)單位在與外商合作獲取外幣資金時有合適的科目可以入賬。

在應(yīng)收款中，新增了應(yīng)收股利和應(yīng)收利息兩個一級科目，這種調(diào)整順應(yīng)了社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的新趨勢。特別是除行政單位與一類事業(yè)單位外的其他事業(yè)單位，有時候會以合作經(jīng)營的方式參股到新公司中。當(dāng)預(yù)計單位會從該公司獲得股利收益時，在此前的賬務(wù)處理方式中，并沒有合適的科目計入這部分即將獲得的資產(chǎn)?，F(xiàn)在有了應(yīng)收股利科目，則可以解決這個問題。應(yīng)收利息，即是行政事業(yè)單位的自有資金存放在銀行時即將獲得的資產(chǎn)。應(yīng)收股利和應(yīng)收利息這兩個資產(chǎn)類的科目設(shè)置，有利于預(yù)期使用者了解該單位資產(chǎn)負(fù)債表中大概率即將獲得的貨幣資金收入。一般來說，應(yīng)收利息全額轉(zhuǎn)換成實際收入的概率要比應(yīng)收股利全額轉(zhuǎn)換成實際收入的概率高。

壞賬準(zhǔn)備雖然在企業(yè)中會計制度中已經(jīng)沿用多年，但對政府會計制度是一個創(chuàng)新。因為一開始的行政事業(yè)單位設(shè)置的初衷是全公益的服務(wù)性質(zhì)，并不包括盈利，當(dāng)然也就不會有對外投資，但是由于我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，這已經(jīng)與眼下我國國有資產(chǎn)增值保值的需求相違背。但該科目在政府會計制度合算的內(nèi)容仍與企業(yè)合算的內(nèi)容有著本質(zhì)的不同。本科目在政府會計制度中主要用于核算事業(yè)單位收回后不需要上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，而且計提壞賬準(zhǔn)備的方法一經(jīng)確定不得隨意更改。站在省級財政和中央財政的角度，該科目設(shè)置有利于統(tǒng)計財政有多少壞賬損失，站在本單位及上級主管單位角度角度，該科目的設(shè)置有利于統(tǒng)計該單位資產(chǎn)中有多少是因為單位壞賬而即將要損失的資產(chǎn)。該科目亦可作為考核該單位領(lǐng)導(dǎo)管理水平與評定其工作業(yè)績的一項指標(biāo)。

將原事業(yè)單位會計制度中的存貨科目按照物品的流傳狀態(tài)分成新制度中的在途物品，庫存物品和加工物品。這樣做的好處是雖然同為資產(chǎn)，但是更加了解物品的狀態(tài)是已驗收入庫或者是在途，還是由本單位加工未完成的物品而計入成本的資產(chǎn)。

待攤費用作為政府會計制度中的一個新科目，用于分?jǐn)偰苁乖搯挝皇找媲乙呀?jīng)預(yù)付，并且分?jǐn)偲谙拊谝荒暌詢?nèi)的各項費用，如預(yù)付的航空保險費、租金等。該科目最大的特點還在于，它不但可以分?jǐn)偙酒?，還可以分?jǐn)偪鐣嬈陂g的待分?jǐn)傎M用。若是待攤費用已不能使該單位收益，應(yīng)當(dāng)將其待攤費用的一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用。這和壞賬準(zhǔn)備中賬齡超過規(guī)定年限，并確認(rèn)無法收回款項的處理有些類似。兩者的區(qū)別是，壞賬準(zhǔn)備針對的是應(yīng)收款項和其他應(yīng)收款，而且壞賬準(zhǔn)備的計提是需要按照有關(guān)規(guī)定上報批準(zhǔn)后，才能計提的：但待攤費用只需確定無法繼續(xù)給單位帶了收益就可以計入。

原事業(yè)單位會計制度中的長期投資科目被拆分成新制度下的長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資兩個科目，用于區(qū)分單位的長期投資的種類。一般說來，投資債券的風(fēng)險更低，收益更穩(wěn)定，但資金回報率不高：股權(quán)投資的風(fēng)險會更大，收益會更不穩(wěn)定（當(dāng)所投資的企業(yè)是無限責(zé)任公司或單位作為有限責(zé)任公司的普通合伙人時，可能會面臨本金損失和承擔(dān)無限連帶責(zé)任的風(fēng)險）。

將原事業(yè)單位會計制度中的在建工程科目分成新政會計制度中的工程物資和在建工程兩個科目。工程物資用于核算單位為在建過程準(zhǔn)備的各種物資的成本，而在建工程科目用于核算在建工程的實際成本。兩個科目下都含有與設(shè)備相關(guān)的明細(xì)科目，它們分別是在建工程科目下的設(shè)備投資和工程物資科目下的庫存設(shè)備。若設(shè)備實際用于工程中，則借方記在建工程科目下的設(shè)備投資，貸方記工程物資科目下的庫存設(shè)備。若在建工程驗收完工后，仍有為工程準(zhǔn)備的設(shè)備不實際用在在建工程中，則借方記庫存物品，貸方記工程物資科目下的庫存設(shè)備。

新增的研發(fā)支出科目在企業(yè)會計中屬于成本類，但在新政府會計制度中放在資產(chǎn)類核算，用于核算本單位自行開發(fā)研究項目在開發(fā)階段和研究階段發(fā)生的費用。該科目雖然作為資產(chǎn)類核算，但是可以看出本單位在研究出成果之前所發(fā)生的費用。

原事業(yè)單位會計制度下的累計攤銷科目是作為無形資產(chǎn)的備抵調(diào)整賬戶，貸記增加用于登記無形資產(chǎn)發(fā)生的減值。在新制度下，名稱雖變?yōu)闊o形資產(chǎn)累計攤銷，但其核算的內(nèi)容一樣。

原事業(yè)單位會計制度下的累計折舊作為有形資產(chǎn)的備抵調(diào)整賬戶，貸記增加用于登記所對應(yīng)資產(chǎn)的減值。在新制度中，累計折舊雖被分為同時適用于事業(yè)單位和行政單位的固定資產(chǎn)累計折舊，公共基礎(chǔ)設(shè)施累計折舊（攤銷），保障性住房累計折舊三個科目，但其用法與拆分前相同。

在新制度中，除了保留行政單位原有的公共基礎(chǔ)設(shè)施，政府儲備物資，受托代理資產(chǎn)三個科目外，還新增了文物文化資產(chǎn)、保障性住房兩個科目。這樣扁平化設(shè)計科目的好處是可以快速了解該單位的資產(chǎn)種類。原行政單位會計制度（即2014年1月1日起實施的財務(wù)[2013]218號行政單位會計制度）無法核算公共基礎(chǔ)設(shè)施和保障性住房的成本。對照比較新制度下的公共基礎(chǔ)設(shè)施科目與公共基礎(chǔ)設(shè)施累計（攤銷）科目，保障性住房科目與保障性住房累計折舊科目，即可得知單位取得該項資產(chǎn)時的原值，以及這些資產(chǎn)發(fā)生減值的情況，進(jìn)而計算出該項資產(chǎn)的凈值，獲得成本數(shù)據(jù)。

結(jié)語

新政府會計制度中的資產(chǎn)類科目相較于原事業(yè)單位會計制度與行政單位會計制度中的資產(chǎn)類科目而言，其科目設(shè)置更加扁平化，更便于預(yù)期使用者使用數(shù)據(jù)并了解該單位的資產(chǎn)狀況，同時也為預(yù)期使用者提供一個新視角去看政府資產(chǎn)，包括現(xiàn)有資產(chǎn)原值及發(fā)生的減值、即將獲取的資產(chǎn)、即將面臨損失的資產(chǎn)、風(fēng)險資產(chǎn)、已投入但還未獲得的資產(chǎn)、已有可動用的貨幣資產(chǎn)等等。