姚瑤 蔣衛(wèi)東

摘要：2006年中華人民共和國財政部發(fā)布《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則將以往短期投資的核算納入交易性金融資產(chǎn)范圍內(nèi)，2017年財政部又繼續(xù)修訂并出臺了新準(zhǔn)則。文章旨在交易性金融資產(chǎn)初始價款確認(rèn)的范圍內(nèi)，探討與此相關(guān)的債券利息、確認(rèn)交易費用方式等方面，在相關(guān)措辭發(fā)生了變化的新準(zhǔn)則框架下進(jìn)行分析，并針對準(zhǔn)則中尚未明確的關(guān)于出售時公允價值變動損益的處理給出看法，并根據(jù)相關(guān)賬務(wù)處理的改進(jìn)工作給出一些個人建議。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);公允價值變動損益;應(yīng)收項目;交易費用

一、引言

所謂交易性金融資產(chǎn)，其含義為相關(guān)企業(yè)意欲在短時間內(nèi)謀求賣出所擁有的金融資產(chǎn)，如購自二級市場的股票、債券、基金等資產(chǎn)，以從中賺取一定額度的差價為目標(biāo)。2017年經(jīng)財政部重新修訂的新準(zhǔn)則出臺，其中修改部分對交易性金融資產(chǎn)有所涉及?，F(xiàn)行的一些教材對修訂的新準(zhǔn)則都有提及，認(rèn)為企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時支付款項中那部分按照權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)歸屬于上一期的已經(jīng)由被投資企業(yè)宣告發(fā)放但實際還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已達(dá)到付息期但仍未支付的債券利息，直接規(guī)定單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目的做法似有不妥之處，較為規(guī)范合理的做法應(yīng)該是作為構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的那一部分初始入賬金額，筆者觀點是這種會計處理方法以新準(zhǔn)則中單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目比較恰當(dāng)，且就這一觀點給出相關(guān)理論依據(jù)。此外，筆者結(jié)合實際情況對取得交易性金融資產(chǎn)時產(chǎn)生交易費用部分的確認(rèn)和出售時公允價值變動損益的處理等問題進(jìn)行了思考和研究，并就這些問題提出了自己的一些看法。

二、思考

（一）初始價款中包含的應(yīng)收股利或利息的確認(rèn)

中華人民共和國財政部針對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（CAS22）進(jìn)行了修訂，并于2017年出臺，對社會大眾較為關(guān)注的一些問題的界定提出了較為明確的指導(dǎo)意見，其中第七章第三十三條相關(guān)修訂條款如下：企業(yè)對相關(guān)金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債進(jìn)行初始確認(rèn)時，所嚴(yán)格遵循的計量基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是公允價值。對以該基準(zhǔn)計量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債并且其變動歸于當(dāng)期損益的，產(chǎn)生的交易費用需涵蓋于當(dāng)期損益[1];其他情況歸入初始確認(rèn)金額。但是，如果《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中所明確定義的重大融資成分沒有包含于企業(yè)初始確認(rèn)的應(yīng)收賬款中，又或者根據(jù)該準(zhǔn)則未達(dá)一年的合同中融資成分不予考慮的，需要依據(jù)準(zhǔn)則中所明確定義的交易價格進(jìn)行初始計量。與此同時，全國會計專業(yè)資格考試的主要教輔材料《初級會計實務(wù)》也根據(jù)相關(guān)準(zhǔn)則于2018年進(jìn)行了修訂，修訂部分包括對交易性金融資產(chǎn)部分的相關(guān)賬務(wù)處理。教材觀點認(rèn)為：“企業(yè)在取得交易性金融資產(chǎn)時支付款項中那部分由被投資企業(yè)宣告發(fā)放但實際還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已達(dá)到付息期但仍未支付的債券利息，直接規(guī)定單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目，這種做法似有不妥之處，較為規(guī)范合理的做法應(yīng)該是作為構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的那一部分初始入賬金額[2]”。

《初級會計實務(wù)》的教材中的相關(guān)觀點及表述與上述觀點相同，即將該部分現(xiàn)金股利或者債券利息歸于交易性金融資產(chǎn)成本，而并非作為應(yīng)收項目，當(dāng)有利息或者現(xiàn)金股利產(chǎn)生時，又將其并入投資收益之中，筆者認(rèn)為這種會計處理方式看似合理，實則存在著諸多不妥之處：

1.《初級會計實務(wù)》和《中級會計實務(wù)》相應(yīng)會計處理不一致

《初級會計實務(wù)》明確表示將上述應(yīng)收股利或利息單獨確認(rèn)為應(yīng)收項目的做法是不可取的，相對合理的做法是應(yīng)當(dāng)構(gòu)成交易性金融資產(chǎn)的初始入賬金額。與此不同，《中級會計實務(wù)》教材對于這部分應(yīng)收股利或利息要求作為應(yīng)收項目單獨核算，不應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)成本。兩本教材針對同一問題給出了兩種截然不同的處理方法，這也說明從某種程度而言該問題還尚有商榷余地。筆者對于《中級會計實務(wù)》中的表述比較贊同，由于投資者持有的意圖不同，由此將可供出售金融資產(chǎn)核算以及持有至到期投資核算進(jìn)行劃分，并把相關(guān)應(yīng)收股利或者利息作為應(yīng)收項目進(jìn)行單獨核算的，結(jié)合會計核算的一致性與可比性，交易性金融資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)歸入應(yīng)收項目來進(jìn)行核算，若處理方法不相同，則與理論相悖[3]。

2.計入交易性金額資產(chǎn)成本實際并不能簡化處理

筆者猜測《初級會計實務(wù)》教材中的做法可能是認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)本身具有持有期限較短的特點，不單獨設(shè)置應(yīng)收項目而是直接計入成本可以簡化會計處理。但是既然已經(jīng)宣告或者已到付息期，說明不久就會收到，收到時如果需要沖減交易性金融資產(chǎn)成本，簡化變得沒有什么意義。持有交易性金融資產(chǎn)的最終目的只是意圖通過短期內(nèi)出售賺取差價，但是有些時候交易可能未必及時或者投資者想要長時間持有該項投資，這時若被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利或者已到付息期，還是需要開設(shè)應(yīng)收項目賬戶。在種情況下，認(rèn)為不應(yīng)單獨確認(rèn)應(yīng)收項目而是計入投資成本從而可以簡化會計處理的看法不能成立。

3.初始計量確認(rèn)應(yīng)收股利或利息時并不會虛增利潤

《初級會計實務(wù)》教材中表明當(dāng)投資企業(yè)購買持有交易性金融資產(chǎn)時收到現(xiàn)金股利或利息時計入投資收益，會對投資企業(yè)的當(dāng)期損益產(chǎn)生一定影響。隨后對此進(jìn)行了修正：企業(yè)在持有交易性金融資產(chǎn)的期間，當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，或根據(jù)所購買債券在資產(chǎn)負(fù)債表日的票面利率分期計息并付息、一次還本計算利息收入時，借方計入應(yīng)收股利或利息，貸方計入投資收益科目;當(dāng)投資企業(yè)實際收到上述現(xiàn)金股利或債券利息時，借方計入銀行存款，貸方?jīng)_抵之前借方計入的應(yīng)收股利或利息，所以該業(yè)務(wù)相當(dāng)于投資企業(yè)最終收到投資所獲收益，其表現(xiàn)為企業(yè)銀行存款增加。

但是對于企業(yè)在初始取得交易性金融資產(chǎn)時支付款項中那部分由被投資企業(yè)宣告發(fā)放但實際還未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已達(dá)到付息期但仍未支付的債券利息，是購買時所支付的高于交易性金融資產(chǎn)公允價值的那一部分。這一部分實際上是上一投資企業(yè)取得的收益，但由于交易性金融資產(chǎn)持有人發(fā)生變化，故投資企業(yè)代替被投資企業(yè)向上一投資企業(yè)支付收益，借方計入應(yīng)收股利或利息，貸方計入銀行存款;當(dāng)被投資企業(yè)實際發(fā)放這部分按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來說歸屬于上一期的收益時，借方計入銀行存款，貸方計入應(yīng)收股利或利息，相當(dāng)于做了一個抵消分錄，并不會增加投資收益，故不會虛增企業(yè)利潤，故不會出現(xiàn)對于同一項收益重復(fù)征稅的問題[4]。

（二）交易費用的確認(rèn)

2017年版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號 ——金融工具確認(rèn)和計量》（CAS22）提出了一個全新的學(xué)術(shù)名詞，即是“增量費用”，這是該修訂版與此前版本的主要區(qū)別。修訂之后的第七章第33條規(guī)定：交易費用，指的是能夠直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具的增量費用。而如若相關(guān)企業(yè)并未購買、發(fā)行或處置相關(guān)金融工具，則不會存在費用的發(fā)生，此即增量費用。包括給代理機構(gòu)、券商等支付的一切必要支出，但與交易不直接相關(guān)的費用則不包含在內(nèi)。交易費用作為企業(yè)購買交易性金融資產(chǎn)過程中所發(fā)生的費用，并未計入“交易性金融資產(chǎn)——成本”這一科目中，其原因何在？筆者有以下幾點認(rèn)識：

1.新準(zhǔn)則中明確提出了增量費用這一概念，強調(diào)費用本質(zhì)

“增量費用”這一全新學(xué)術(shù)用語的提出，能夠幫助受眾更全面地理解費用的本質(zhì)，并且同公允價值區(qū)分開來，這是提出這一新提法的目的所在。增量費用的重點在于量，企業(yè)沒有發(fā)生相應(yīng)的行為就不會產(chǎn)生對應(yīng)的費用。同理，增量費用會隨著企業(yè)行為的變化而變化，但難以判斷兩者是否呈線性關(guān)系，而公允價值與企業(yè)的行為（簡化為成交量）常常呈線性關(guān)系，所以增量費用不像公允價值所處有序交易市場易于控制，其伴隨著競爭激勵的市場的變化而變化，難以具備公允性。

2.計入成本不能反映真實的公允價值變動情況

以公允價值進(jìn)行計量且將其價值變動計入當(dāng)期損益的交易性金融資產(chǎn)的交易費用即投資收益，主要原因在于資產(chǎn)負(fù)債表日，如果把初始投資過程之中所產(chǎn)生的相關(guān)交易費用全部歸于交易性金融資產(chǎn)的成本中，那么勢必導(dǎo)致在隨后的公允價值變動過程中，其成本計量受到影響，最終導(dǎo)致無法將公允價值變動情況真實反映出來。

（三）出售時公允價值變動損益的處理

在出售交易性金融資產(chǎn)時，相關(guān)企業(yè)不但需把該資產(chǎn)的公允價值及賬面價值的差額作為投資損益，而且還應(yīng)把原持有該資產(chǎn)時已經(jīng)計入公允價值變動損益的累計額部分再次轉(zhuǎn)化為投資損益處理[5]。其轉(zhuǎn)化目的是想通過投資收益科目反映出企業(yè)在該項投資中實現(xiàn)的全部收益。但筆者認(rèn)為，出售交易性金融資產(chǎn)時將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計處理，會增加會計核算工作量，而且其形式大于內(nèi)容，可以考慮取消掉。原因有二，其一是“公允價值變動損益”要包含因交易性金融資產(chǎn)持有所產(chǎn)生的公允價值變動，并包含于損益類科目中，發(fā)生額需在資產(chǎn)負(fù)債表日轉(zhuǎn)入“本年利潤”，持有交易性金融資產(chǎn)期間，公允價值變動額體現(xiàn)于變動當(dāng)期的利潤表中，則表現(xiàn)在結(jié)轉(zhuǎn)之后沒有余額[6]。其二是出售時將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益的會計處理，有些畫蛇添足，容易誤導(dǎo)相關(guān)會計信息使用者。

三、建議

（一）針對初始價款中包含的應(yīng)收股利或利息的賬務(wù)處理

企業(yè)無論是取得交易性金融資產(chǎn)，亦或是取得屬于非流動資產(chǎn)的長期股權(quán)投資等，他們在支付的初始確認(rèn)價款中包含已宣告發(fā)放但實際還未支付給股東的股利或者已達(dá)付息期但仍未領(lǐng)取的相關(guān)債券利息，都應(yīng)該作為應(yīng)收股利或利息進(jìn)行單獨確認(rèn)[7]。相關(guān)賬務(wù)處理為企業(yè)在取得的交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以交易性金融資產(chǎn)的公允價值為基準(zhǔn)計入“交易性金融資產(chǎn)——成本”，同時將取得時支付的相關(guān)交易費用計入“投資收益”這一科目里，將支付價款中已宣告發(fā)放但實際還未支付給股東的股利或者已達(dá)付息期但仍未領(lǐng)取的相關(guān)債券利息計入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”這兩個科目里。把以上所收股利或債券利息，按實收金額借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目里，從而達(dá)到?jīng)_抵應(yīng)收項目這一目的。

（二）針對出售時公允價值變動損益的賬務(wù)處理

對于針對出售時公允價值變動損益的相關(guān)賬務(wù)處理，以下面題目作為載體進(jìn)行闡述，便于讀者理解。

甲公司于2018年6月1日以20元/股的股價購入某公司股票10萬股，并在此基礎(chǔ)上另行支付2萬元的交易費用，甲公司將這部分資金算作交易性金融資產(chǎn)。2018年末，該股票收盤價為22元/股。2019年3月10日甲公司以24元/股的股價將所持10萬股的股票一次性全部拋出。2018年12月30日該股票公允價值變動20萬元，計入公允價值變動損益20萬元，結(jié)轉(zhuǎn)為本年利潤，使得2018年12月份的利潤增加20萬元，即該公允價值變動損益已經(jīng)體現(xiàn)在2018年12月份的利潤表中（單位：萬元）[8]。

2018年末將公允價值變動計入公允價值變動損益：

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 20

貸：公允價值變動損益 20

2019年3月10日出售時的會計處理：

借：銀行存款 ?240

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本200

——公允價值變動20

投資收益20

與此同時公允價值變動損益也需要轉(zhuǎn)出：

借：公允價值變動損益20

貸：投資收益20

上述賬務(wù)處理表明售出該交易性金融資產(chǎn)當(dāng)期所獲得的全部投資收益為40萬元，考慮初始交易費用沖減投資收益，實際投資收益應(yīng)當(dāng)為38萬元。之所以設(shè)置“公允價值變動損益”，其主要作用是為了反映年末該交易性金融資產(chǎn)公允價值變動，事實上“公允價值變動損益”和“投資收益”月末均需結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤，如此一來便可去除“公允價值變動損益”，只使用“投資收益”一個科目反映，三筆分錄即可簡化為一筆分錄，這樣不僅會減少了會計核算的工作量，也會防止出售當(dāng)期的利潤表信息混亂，方便會計使用者使用。

四、結(jié)論

通過上述分析，現(xiàn)行的一部分教材中在處理初始價款中包含的應(yīng)收股利或利息的方式存在不當(dāng)之處，應(yīng)當(dāng)將其單獨計入應(yīng)收項目，與會計實務(wù)中其他資產(chǎn)取得時涉及的應(yīng)收項目處理一致，而不能作為交易性金融資產(chǎn)的投資成本計入其中;交易費用在交易時通過投資收益體現(xiàn)，而不是計入費用，否則極有可能會無法反映公允價值變動的真實情況;在處置交易性金融資產(chǎn)方面，企業(yè)可以選擇不再把公允價值變動損益轉(zhuǎn)化為投資收益，而可以直接通過“投資收益”科目處理，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)簡化會計核算，而且可以方便會計信息使用者使用信息。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的通知（財會[2017]7號）[S].2017-03-31.

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[3]財政部會計資格評價中心.初級會計實務(wù)[M].北京經(jīng)濟科學(xué)出版社，2018.

[4]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京： 經(jīng)濟科學(xué)出版社，2018.

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