摘?要：《政府會計準則-基本準則》的頒布，標志著我國政府會計制度正在建立和完善，也意味著原先的預算會計將推出歷史舞臺，我國迎來政府會計時代，新制度時代背景下，如何解讀新政府會計制度，理解新制度的意義和作用，以及如何做好新舊制度銜接會計實務工作顯得尤其重要。

關鍵詞：政府會計;新舊制度銜接;理論創(chuàng)新

長期以來，中國政府領域?qū)嵤┑闹饕恰笆崭秾崿F(xiàn)制”為基礎的預算會計，主要涵蓋“財政總預算單位會計”、“行政單位會計”與“事業(yè)單位會計”。預算會計要求預算單位財務報告制度以收付實現(xiàn)制作為會計基礎，并編制決算報告。但是隨著經(jīng)濟社會發(fā)展，僅實行決算報告制度，無法科學、全面、準確地反應政府資產(chǎn)負債和成本費用，不利于強化政府資產(chǎn)管理、降低行政成本、提升運行效率、有效防范財政風險，難以滿足建立現(xiàn)代財政制度、促進財政長期可持續(xù)發(fā)展和推進國家治理現(xiàn)代化的要求。因此，2014年，國務院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式確立了我國權(quán)責發(fā)生制度政府綜合財務報告制度改革的指導思想、總體目標、基本原則、主要任務、具體內(nèi)容、配套設施、實施步驟和組織保障。2015年陸續(xù)發(fā)布《政府會計準則--基本準則》，政府會計具體準則及應用指南以及政府會計制度，標志著我國政府會計制度基本建立。

一、新政府會計改革的意義與作用

新政府會計制度統(tǒng)一了預算會計制度，解決了原制度體系各自獨立，口徑不一的問題。改革前的預算會計制度下，我國預算會計制度分為財政總預算會計制度、行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度，而其中的事業(yè)單位會計制度又包括醫(yī)院、高校等9個不同的具體執(zhí)行會計制度，另外，行政單位與事業(yè)單位在具體會計核算體系、報表口徑等相關方面又存在著一定的差異，這樣的不同口徑財務核算，不僅給財政部門匯總報表帶來不便，而且財務報表使用者可理解性被弱化，在一定程度上加深監(jiān)督部門的監(jiān)督障礙。但是新政府制度統(tǒng)一了預算會計制度，保證了同一業(yè)務在不同性質(zhì)單位進行同樣核算，于是增加了財務信息可比性，從而增強了監(jiān)督部門對行政事業(yè)單位經(jīng)濟行為的監(jiān)督。

現(xiàn)今，我國會計主要分為企業(yè)會計和預算會計兩大體系?，F(xiàn)行的企業(yè)會計制度是在1993年進行改革的，改革后的企業(yè)會計制度逐步與國際接軌。但是預算會計從1998年開始的改革，但是彼時的改革還是同國際方面還存在著一定差距：比如繼續(xù)執(zhí)行收付實現(xiàn)制、不計提折舊、缺乏成本觀念等。直至2019年，財務會計功能的引入，改變了行政事業(yè)單位重預算會計功能、輕財務會計功能現(xiàn)象，從而使行政事業(yè)單位會計核算具備了企業(yè)會計核算的基本功能。比如，對“國有資產(chǎn)”開始計提折舊，不再一次性計入當期支出，不僅更加準確地計量了單位當期運行成本，而且準確反映了當期固定資產(chǎn)價值，這在記賬根源上解決了長期以來行政事業(yè)單位資產(chǎn)虛增的問題。 因此，新制度的不斷發(fā)展完善，是符合了國家繼續(xù)堅持改革開放的大政方針的。

筆者在授課《新政府會計實務》過程中，不少學生會有這樣的疑惑，為何我國的政府會計制度會發(fā)生如此重大的改革，現(xiàn)在施行的新政府會計制度，在一定的程度與其他國家有些近似，換言之，為什么我們沒有在一開始選用財務會計與預算會計組合的政府會計制度呢？這個其實是與我國政府會計歷史發(fā)展演變直接關系，接下來，筆者將通過時間軸的方式，梳理一下我國政府會計的改革之路。

二、我國政府會計制度的歷史演變（政府會計演變時間軸）

我國其實在古代已經(jīng)有了政府會計制度，政府會計在我國古代稱為官廳會計。我國有文獻記錄的最早官廳會計是在公元前11世紀的西周時代。在以后的一些朝代中，官廳會計制度不斷地完善，機構(gòu)也相應地有所變化。例如，秦、漢兩朝實行丞相、太尉和御史大夫的三卿制。到了近現(xiàn)代，中華民國成立后，中央和地方各級政府機關的會計稱為政府會計。最初的政府會計由財政部下設的會計司負責管理，1931年4月國民政府主計處成立，下轄會計、歲計、統(tǒng)計三局，其中會計局負責掌管政府會計組織的制度設計、人員任命以及核算監(jiān)督、報表匯總等事務，歲計局負責編制審核政府組織的預決算。

1949年，中華人民共和國成立后，我國以蘇聯(lián)預算會計制度為藍本建立起來的計劃經(jīng)濟體制下的預算會計。因為當時我國是計劃經(jīng)濟，蘇聯(lián)的預算會計制度無疑是最適合當時中國政府會計的制度選擇。而隨著市場經(jīng)濟的開放，尤其是改革開放，舊的預算會計制度慢慢呈現(xiàn)出舊制度的缺陷，于是，1997年財政部根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟要求，對預算會計制度進行了較為全面的改革，先后指定并頒布了《財政總預算單位會計》、《行政單位會計》、《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》。2012年財政部又陸續(xù)發(fā)布了《行政單位財務規(guī)則》《行政單位會計制度》《事業(yè)單位財務規(guī)則》《事業(yè)單位會計制度》，2014年，國務院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，正式確立了我國權(quán)責發(fā)生制度政府綜合財務報告制度改革的指導思想、總體目標、基本原則、主要任務、具體內(nèi)容、配套設施、實施步驟和組織保障。2015年陸續(xù)發(fā)布《政府會計準則--基本準則》，政府會計具體準則及應用指南以及政府會計制度，標志著我國政府會計制度基本建立。并于2019年正式施行。新政府會計制度無論在理論創(chuàng)新方面彰顯出絕對的優(yōu)勢。

三、新政府會計制度的理論創(chuàng)新

（1）新政府會計制度構(gòu)建了政府預算會計和財務會計兩大體系

《基本準則》構(gòu)建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系。與實行多年的預算會計核算體系相比，新制度強化了政府財務會計核算，即“政府會計=預算會計+財務會計”，預算會計依然實行收付實現(xiàn)制，財務會計實行權(quán)責發(fā)生制。分設兩套不同體系的套賬，預算會計核算形成決算報告，符合財政收支兩條線的要求，而財務會計核算形成財務報告，跟企業(yè)會計制度一樣，從而可以全面、清晰反映政府預算執(zhí)行信息和財務信息。

（2）確立了“3+5要素”的會計核算模式

《基本準則》規(guī)定中，預算會計的會計要素有3個：預算收入、預算支出和預算結(jié)余，而財務會計的會計要素有5個：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用。值得一提的是，在財務會計中首次提出收入、費用兩個要素，這個有別于2019年之前的預算會計中的收入和支出要素，主要是為了準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價政府資源管理能力和績效，突顯我國政府的受托責任觀念，同時，按照政府會計改革最新理論成果對資產(chǎn)、負債要素重新進行了定義。

（3）科學地界定了會計要素的定義和確認標準

《基本準則》針對每個會計要素，對其定義和確認標準進行了規(guī)范，并為在政府會計具體準則和政府會計制度層面規(guī)范政府發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務或事項的會計處理提供了基本原則，保證了政府會計標準體系的內(nèi)在一致性。尤其是《基本準則》對政府資產(chǎn)和負債進行界定的時候，充分考慮了當前財政管理的需要，打個比方，在界定政府資產(chǎn)時，尤其強調(diào)了“服務力”這一個概念，這是一個空前的創(chuàng)新，另外，除了自用的固定資產(chǎn)等以外，也將公共基礎設施、政府儲備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、保障性住房和自然資源資產(chǎn)等也納入政府會計核算范圍;對政府負債進行界定時，強調(diào)了“現(xiàn)時義務”，將政府因承擔擔保責任而產(chǎn)生的預計負債也納入會計核算范圍。

（4）明確了資產(chǎn)和負債的計量屬性及其應用原則.

《基本準則》提出，資產(chǎn)的計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義金額，負債的計量屬性主要包括歷史成本、現(xiàn)值和公允價值。同時，《基本準則》強調(diào)了歷史成本計量原則，即政府會計主體對資產(chǎn)和負債進行計量時，一般應當采用歷史.成本。采用其他計量屬性的，應當保證所確定的金額能夠持續(xù)、可靠計量。這樣規(guī)定既體現(xiàn)了資產(chǎn)、負債計量的特性，也充分考慮了政府會計實務的現(xiàn)狀。

綜上可以看出，此翻改革是空前的，因此，這也給行政事業(yè)單位在實踐上帶來一番挑戰(zhàn)，如何做好新舊制度的銜接問題，成為政府會計課題的一個大熱點。

四、基層政府單位如何做好新舊制度銜接

2019年4月1號起開始實施新政府會計制度，制度要求行政事業(yè)單位要在一定的時間內(nèi)堅決按照新制度反應單位經(jīng)濟行為。并做好新舊制度的良性銜接，因此，行政事業(yè)單位務必要對會計人員進行培訓，鼓勵相關會計人員自主學習，有條件的單位引進會計核算的計算機軟件系統(tǒng)輔助協(xié)調(diào)新舊準則銜接。新的政府會計制度會對會計核算體系和管理模式進行新的改動，比如，對出售、置換固定資產(chǎn)，舊制度的會計處理為：“借：固定基金;貸：固定資產(chǎn)”新制度下，要求按照固定資產(chǎn)的賬面價值，“借：待處理財產(chǎn)損益、累計折舊;貸：固定資產(chǎn)”實現(xiàn)或批準時，再做“借：資產(chǎn)基金;貸：待處理財產(chǎn)損益”。所以相關工作需要在這些方面的內(nèi)容都要進行重點學習，將新舊做賬方式二者進行比較;會計核算過程中要能夠找到二者不同的地方，可以掌握到新的核算模式。

另外，在一些舊制度無法監(jiān)督管理到的環(huán)節(jié)，尤其要加強管控，比如：強化對明晰資產(chǎn)占有、使用和維護管理的責任主體，按照規(guī)章制度將屬于單位的政府儲備物、資公共基礎設施、保障性住房等資產(chǎn)包括單位受托管理的資產(chǎn)進行登記入賬，進而確保國有資產(chǎn)信息全面完整。其次，要加強清理和計算統(tǒng)計資產(chǎn)，負債，開支，成本等提供有根據(jù)的信息;尤其要重點關注“基本建設”會計項目，強化核算“基本建設”會計賬務的工作，同樣需要及時地將已經(jīng)交付使用的建設項目變?yōu)橘Y產(chǎn)等，遵守規(guī)定按時定時去辦理“基本建設”項目竣工財務決算手續(xù)，提前對“基本建設”投資業(yè)務納入單位統(tǒng)一賬簿進行會計核算做出準備;

最后，相關行業(yè)主管部門須加強對單位資產(chǎn)核算工作的監(jiān)督;各級財政部門要加強對單位資產(chǎn)核算工作的監(jiān)督檢查，并對沒有遵循新政府會計制度來進行核算的有關單位，都應該按照規(guī)章制度來進行處理。

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作者簡介：林戴嘉（1988_03）女，漢族，廣東揭陽，碩士研究生學歷，講師/中級審計師，廣東創(chuàng)新科技職業(yè)學院會計教師，研究方向：會計，稅務。