崔也光　蘇婧妍

[摘要]我國碳排放權交易市場高速發(fā)展，但碳排放權會計準則尚未出臺，企業(yè)碳排放權會計處理差異性大。通過分析財政部會計準則委員會對北京JN集團的模擬測試結果，認為財政部《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》存在若干可完善之處，并提出碳排放權會計處理優(yōu)化建議：將免費的碳排放權配額確認為碳排放權資產并以名義金額（1元）計量、調整碳排放權負債的確認時點、出臺規(guī)定明確碳排放權的公允價值計量問題、調整并明確碳排放權及其變動的列報項目、編制碳排放權履約情況表。

[關鍵詞]碳排放權；會計確認；會計計量；碳信息披露

[中圖分類號]F231 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0172-5

十九大報告提出“綠水青山就是金山銀山，堅持節(jié)約資源和保護環(huán)境的基本國策”，2018年5月的全國生態(tài)環(huán)境保護大會再次強調“加強區(qū)域聯防聯控，堅決打贏藍天保衛(wèi)戰(zhàn)”。由高碳排放帶來的溫室效應與氣候變化逐漸成為我國環(huán)境治理與國際能源博弈中的關鍵問題。在黨中央和國際社會的高度關注下，對企業(yè)碳排放權會計進行理論研究和實踐探索具有重要意義。

我國于2011年開始進行碳排放權交易市場制度建設，自2013年起九省市碳排放權交易所相繼開市，2017年開始建設全國碳排放權交易市場。相比碳排放權交易市場的高速發(fā)展，我國碳排放權會計準則缺位問題越發(fā)明顯，建立一套完善的碳排放權會計處理規(guī)范已刻不容緩。2017年財政部會計準則委員會依據《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》（簡稱《碳會計征求意見稿》），選取北京JN集團進行企業(yè)碳排放權會計處理模擬測試。據此，本文針對北京JN集團模擬測試情況，對我國碳排放權會計處理提出優(yōu)化建議。

一、我國碳排放權交易市場和碳排放權會計現狀

我國于2011年開始建設碳排放權交易市場，以實現對溫室氣體排放總量的控制。2016年財政部頒布了《碳會計征求意見稿》，以期將碳排放權會計納入企業(yè)財務會計體系，引導高碳排放企業(yè)節(jié)能減排，向低碳轉型。通過分析2013～2017年碳排放權交易數據以及地方政府相關碳排放權會計處理指南，發(fā)現我國碳排放權交易市場高速發(fā)展，而碳排放權會計處理和碳排放權會計信息披露亟待規(guī)范。

1.碳排放權交易市場。我國于2013年陸續(xù)啟動北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳七省市碳排放權交易試點市場，2016年增加四川和福建兩個碳排放權交易試點市場，2017年12月正式開始以發(fā)電行業(yè)為試點，建設全國碳排放權交易市場體系。截至2017年12月，八省市碳排放權交易試點市場（四川碳排放權交易市場暫無數據）碳排放權配額累計成交量已將近達到3.01億噸（其中2017年成交量1.85億噸），累計成交額75.9億元（其中2017年成交額50.9億元），交易項目包括碳排放權配額（BEA）、碳排放權核證自愿減排（CCER）和林業(yè)碳匯等類別，交易量和交易額大、活躍度高。國家對建設低碳能源體系的高度重視以及碳排放權交易市場的活躍和完善，使得碳排放權在企業(yè)中的重要性不斷提升。

2.碳排放權會計處理規(guī)范。碳排放權交易市場快速發(fā)展并日趨完善，而我國目前尚未形成統(tǒng)一的碳排放權會計處理方法，缺乏碳排放權會計準則的規(guī)范和支撐?！短紩嬚髑笠庖姼濉方ㄗh重點排放企業(yè)將外購的碳排放權確認為“碳排放權”，因履行碳排放義務而產生的負債確認為“應付碳排放權”。北京、廣州和深圳三市的碳排放權交易市場出臺了地方碳排放權會計處理簡要指南：北京建議將外購的碳排放權確認為“其他資產”，采用歷史成本計量，不確認政府免費發(fā)放的碳排放權資產和碳排放權負債；廣州建議按持有目的分類，將企業(yè)自用的碳排放權確認為“無形資產”，采用歷史成本計量，將用于投資的碳排放權確認為“交易性金融資產”，采用公允價值計量，不確認碳排放權負債；深圳建議將以無償分配或拍賣方式從政府取得的碳排放權確認為“碳排放權——配額”，從市場中購買的碳排放權確認為“碳排放權——配額/核證減排量”，均采用公允價值計量，不確認碳排放權負債。目前，碳排放權會計處理方法不一，急需統(tǒng)一和規(guī)范。

3.碳排放權會計信息披露。碳排放權會計信息披露是企業(yè)碳排放權會計核算的重要組成部分，但目前各碳排放權交易市場披露的會計信息數量和質量差異較大，影響了碳排放權公允價值的準確性和可比性。各試點市場碳排放權會計信息披露內容情況如表1所示。從表1可以看出，北京碳排放權交易市場披露的碳排放權會計信息最多，而重慶最少。同時，碳排放權交易市場中沒有統(tǒng)一的碳會計信息披露項目（如碳資產交易均價），披露內容也缺乏規(guī)范性。

由上述分析可知，碳排放權交易市場和碳排放權會計的不匹配發(fā)展，使企業(yè)無法準確地反映碳排放權及應付碳排放權等資產負債情況，使財務報表使用者也無法客觀地了解企業(yè)的財務狀況（如資產負債率、資產周轉率等財務指標將出現差異）以及節(jié)能減排情況，從而對財務會計體系的完整性和可靠性產生影響。因此，財政部會計準則委員會按照《碳會計征求意見稿》，選取北京JN集團進行模擬測試，以期為出臺統(tǒng)一的碳排放權會計準則提供參考。

二、北京JN集團碳交易及碳排放權會計處理模擬測試

北京JN集團有限責任公司（簡稱“北京JN集團”）是北京市國有獨資企業(yè)，主營業(yè)務為生產并供應電力及熱力、生產和銷售煤炭以及開發(fā)經營房地產，屬于高能耗高碳排放企業(yè)。截至2017年年底，北京JN集團總資產為2628億元，2017年的利潤總額為30.85億元；共有五家企業(yè)在北京碳排放權交易市場進行線上交易，其中有四家重點排放企業(yè)，年取得政府配額約占其總資產的0.2‰碳排放權配額交易額占配額價值的1.2%。

1.碳排放權交易現狀。北京JN集團有重點排放企業(yè)、其他排放企業(yè)及碳排放權交易企業(yè)，碳排放權交易企業(yè)數量多，碳排放權交易類型包括購買、存儲、出售及置換。截至2017年年底北京JN集團累計碳排放量超過1100萬噸，交易量超過29萬噸，因此其碳排放和碳排放權交易情況具有較強的代表性。

2.碳排放權會計處理模擬測試。2017年4月，財政部會計準則委員會依照《碳會計征求意見稿》，在北京JN集團進行碳排放權會計處理模擬測試，如下圖所示。

三、基于模擬測試情況的問題剖析

基于上圖，我們認為《碳會計征求意見稿》尚存如下需要解決的問題：

1.未對免費的碳排放權配額進行初始確認和計量。政府向重點排放企業(yè)免費分配碳排放權并要求其按時履約，以實現對碳排放總量的控制，引導企業(yè)節(jié)能減排。因此，該類碳排放權配額不僅是一種經濟資源，而且是政府監(jiān)督企業(yè)低碳發(fā)展的載體。若不確認和計量免費的碳排放權配額，將向企業(yè)和社會各界傳遞負向信號，不利于提升企業(yè)對碳排放總量控制的重視程度。此外，免費的碳排放權配額在碳排放權總量中占比較大，外購的碳排放權配額占比較小，若僅將外購的碳排放權配額確認為一項資產，將導致大量免費的碳排放權配額無法反映在資產負債表中，影響會計信息的完整性和可靠性。雖然該類碳排放權配額的初始計量價值缺乏相關政策規(guī)范，即以“零”、名義成本（1元）、取得日的公允價值還是手續(xù)費計量存在爭議，但不應成為不將免費的碳排放權配額確認為一項資產的理由。

2.在超額碳排放時確認碳排放權負債缺乏合理性。重點排放企業(yè)取得碳排放權配額時，既獲得了在配額范圍內排放溫室氣體的權利，又承擔了按時履約的義務。若企業(yè)在取得碳排放權配額時，僅確認碳排放權資產而不確認碳排放權負債，將導致資產和負債不配比。通過企業(yè)調研發(fā)現，企業(yè)是否超額碳排放及超額碳排放量需根據經核查機構認證的實際碳排放量來確定，而核查期通常為6月和12月，導致企業(yè)無法于每月將實際碳排放量和持有的碳排放權配額相比較，從而無法及時在會計處理中反映超額碳排放情況，影響會計信息的及時性。因此，不應在超額碳排放時確認碳排放權負債。

3.碳排放權配額在資產負債表日的公允價值無法確定?！短紩嬚髑笠庖姼濉分袃H提出在資產負債表日將碳排放權配額的賬面價值調整為公允價值，而未明確采用何時點的公允價值，即是資產負債表日碳排放權配額的公允價值、每月碳排放權配額公允價值的平均值還是每年碳排放權配額公允價值的平均值，這為企業(yè)提供了利用碳排放權配額公允價值操縱利潤的空間，偏離了將碳排放權配額作為一項資產的初衷。此外，一家企業(yè)可能在多個碳排放權交易市場中進行碳排放權交易，但各碳排放權交易市場碳排放權價格差異較大（例如2017年北京碳排放權配額成交均價為天津的3倍以上，收盤價為天津的4倍以上），且權重比例不易確定，加之企業(yè)在不同碳排放權交易市場間存在調配、置換和質押等情況，導致碳排放權配額的價值不一。北京、上海、天津、廣州、湖北碳排放權交易市場2017年和2016年碳排放權交易收盤價對比如表2所示。

4.碳排放權會計信息披露未考慮碳排放權的特殊性?！短紩嬚髑笠庖姼濉氛J為，應將碳排放權的賬面余額披露在資產負債表的“碳排放權”項目中，將應付碳排放權的賬面余額披露在資產負債表的“應付碳排放權”項目中，并在附注中披露相關信息。本文認為，碳排放權在總資產中占比較小，因此不應在資產負債表中增設“碳排放權”項目和“應付碳排放權”項目，而應將碳排放權和應付碳排放權披露在已有資產負債表項目中。此外，《碳會計征求意見稿》未明確規(guī)定碳排放權變動對利潤表和現金流量表的影響，不利于指導企業(yè)的碳排放權會計實務工作。例如，對于外購用于彌補超排量的碳排放權配額支付的現金，是單獨設置“購買碳排放權支付的現金”項目，還是將其直接列示在“支付的其他與經營活動有關的現金”中；對于出售碳排放權配額收到的現金，是單獨設置“出售碳排放權收到的現金”項目，還是將其直接列示在“支付的其他與經營活動有關的現金”或“收到的其他與投資活動有關的現金”中。

四、碳排放權會計處理優(yōu)化建議

（一）將免費的碳排放權配額確認為一項資產。以名義金額計量

免費的碳排放權配額作為一種經濟資源和控制排放載體具有雙重屬性，應確認為一項資產。免費的碳排放權配額的計量屬性選擇問題一直是學界熱議的焦點。本文認為免費的碳排放權配額在取得時未支付對價，因此不能以歷史成本計量；碳排放權配額公允價值的選取時點及權重比例等不易確定，加之若在資產負債表日將免費的碳排放權配額由賬面價值調整為公允價值會產生較大差額，導致資產金額出現大幅波動，影響中期財務報表與年度財務報表的可比性，故不應以公允價值進行計量；而以名義金額（1元）計量免費的碳排放權配額，既可將免費的碳排放權配額體現在資產負債表中，又不會使資產出現大幅波動。因此，應將免費的碳排放權配額確認為碳排放權，以名義金額（1元）計量。

（二）調整碳排放權負債的確認時點

結合歐盟、美國及日本碳排放權會計處理中在實際超額排放時確認碳排放權負債的經驗，本文認為，即使選擇在超額排放時確認碳排放權負債，也可以根據企業(yè)當期生產情況預計的碳排放量來確定是否超額碳排放及超額碳排放量，以及時反映企業(yè)的超額碳排放情況，因為根據企業(yè)調研發(fā)現，企業(yè)根據當期生產情況預計的碳排放量與核查機構認證的實際碳排放量差異不大。

（三）出臺規(guī)定明確公允價值的計量問題

各時點、各碳排放權交易市場的碳排放權配額公允價值差異較大，且存在企業(yè)內部調配及置換碳排放權配額的情況，若不對其進行規(guī)范，將影響碳排放權期末余額及公允價值變動損益本期發(fā)生額的準確性，從而對資產總額和凈利潤的準確性產生影響。加之碳排放權交易價格數據來源和計算方法的可選范圍大，且不同數據來源或計算方法得出的價格差異較大，例如，北京碳排放權交易市場2017年度資產負債表日（2017年12月29日為2017年最后一個交易日）碳排放權配額的公允價值為54元/噸，2017年全年碳排放權配額公允價值平均值為49.76元/噸，相差4.24元/噸，若企業(yè)持有的碳排放權配額量大，上述差異將會被放大，影響碳排放權和總資產金額。建議財政部等有關部門盡快出臺碳排放權公允價值的計量辦法，以完善碳排放權會計體系，規(guī)范企業(yè)對碳排放權公允價值的計量，防止企業(yè)以此虛增資產及凈利潤，保證碳排放權會計信息的準確性。

（四）完善企業(yè)碳排放權會計信息披露

為使企業(yè)碳排放權會計信息披露更加完整、準確，考慮到碳排放權的特殊性，企業(yè)應采取表內披露和附注披露兩種方式對與碳排放權有關的財務狀況、損益變動情況、現金流量變動情況、履約情況，以及企業(yè)的節(jié)能減排戰(zhàn)略和措施等進行披露。

1.表內披露。

（1）資產負債表。為保證資產負債表的完整性和準確性，考慮到碳排放權在總資產中占比較小，應根據碳排放權的用途分類，將“碳排放權”科目余額中用于投資的部分列示在“交易性金融資產”項目中，將“碳排放權”科目余額中自用的部分列示在“無形資產”項目中，將“應付碳排放權”科目余額列示在“交易性金融負債”項目中。

（2）利潤表。將資產負債表日碳排放權公允價值變動形成的“公允價值變動損益”列示在利潤表的“公允價值變動損益”項目中，將企業(yè)出售碳排放權時由“公允價值變動損益”結轉的“投資收益”列示在利潤表的“投資收益”項目中，將資產負債表日應付碳排放權的公允價值變動產生的“公允價值變動損益”列示在利潤表的“公允價值變動損益”項目中。

（3）現金流量表。外購用于彌補超排量的碳排放權配額支付的現金、出售碳排放權配額收到的現金和外購用于投資的碳排放權配額支付的現金引起的貨幣資金變動應記錄在現金流量表中?？紤]到由碳排放權產生的現金流量占期末現金及現金等價物余額的比例極小，故將外購用于彌補超排量的碳排放權支付的現金列示在“支付的其他與經營活動有關的現金”項目中，出售碳排放權配額收到的現金列示在“收到的其他與投資活動有關的現金”項目中，外購用于投資的碳排放權配額支付的現金列示在“支付的其他與投資活動有關的現金”項目中。

2.附注披露。雖然一些碳排放權會計信息（比如政府免費發(fā)放的碳排放權的初始取得數量和變動情況、本年度實際碳排放量等）無法在財務報表中表達，但其為財務報表使用者了解企業(yè)碳排放權情況的關鍵信息，所以企業(yè)在表內披露之外還應進行附注披露。因我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定的會計期間與履約期存在差異，導致一個完整的會計期間包含在T₀和T₁兩個履約期之中，不便于反映企業(yè)履約期內實際排放量與持有碳排放權總量的關系，故按T₀履約期和T₁履約期分期填寫“碳排放權履約情況表”。通過計算“T₀履約期碳排放權與實際排放量的差額”，從數字上客觀地反映企業(yè)T₀履約期的碳排放權履約情況。通過計算“T₁履約期（上半期）碳排放權與實際排放量的差額”，使治理層直觀全面地了解企業(yè)全年的碳排放權情況，并對T₁履約期能否按時履約進行預測，及時制止超額碳排放，如表3所示。

除此之外，企業(yè)還應該披露與碳排放權交易會計處理相關的會計政策和會計估計、節(jié)能減排戰(zhàn)略和措施等，使財務報表使用者更全面地了解企業(yè)碳排放權確認、計量情況和節(jié)能低碳策略。企業(yè)也可以在社會責任報告及碳排放報告中披露上述信息，以接受社會公眾的監(jiān)督，樹立良好的企業(yè)形象。