譚小平 袁迪 田博源
[摘要]從重點排放企業(yè)實際出發(fā),采用質(zhì)性分析為主的案例研究方法,通過實地訪談,運用扎根理論對訪談數(shù)據(jù)進(jìn)行編碼與分析,最終形成選擇動因與會計處理方法之間關(guān)系的理論框架。研究結(jié)果表明:對于碳排放權(quán)交易這一新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理方法,在初始確認(rèn)階段,會計合規(guī)是其主要影響因素,規(guī)模假設(shè)、薪酬契約假設(shè)和債務(wù)契約假設(shè)的影響較弱;在后續(xù)處理階段,除會計合規(guī)動因外,稅務(wù)合規(guī)是其主要影響因素;在報告階段,會計合規(guī)和信息披露動因則是其主要影響因素。同時發(fā)現(xiàn),審計合規(guī)貫穿于碳排放權(quán)交易會計處理方法選擇的全過程,拓展了現(xiàn)有會計政策選擇的理論框架。另外,基于碳排放權(quán)交易這一特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù),政策的確定性、碳排放權(quán)交易市場的完善程度以及相關(guān)信息監(jiān)管制度的完備性對碳排放權(quán)交易會計處理方法的選擇起到至關(guān)重要的作用。
[關(guān)鍵詞]會計政策選擇;碳排放權(quán)交易;會計處理方法;信息披露
[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1004-0994(2019)01-0162-10
一、引言
隨著我國碳排放權(quán)交易市場試點的運行,碳排放權(quán)交易作為重點排放企業(yè)的一項新型經(jīng)濟業(yè)務(wù),其會計處理方法將直接影響重點排放企業(yè)的會計信息質(zhì)量。然而,對于碳排放權(quán)交易這一新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計處理,全球至今都沒有一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。
2003年,為了應(yīng)對碳排放權(quán)交易會計問題,美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會下屬的緊急問題任務(wù)處理工作組(Emarging Issues Task Force,EITF)發(fā)布了“EI-TF03-14”,即《總量和交易制度下參與者獲得排放配額的會計問題》,重點討論了總量控制與交易機制下的排放權(quán)配額應(yīng)怎樣進(jìn)行會計處理的問題:一是配額是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)?二是若配額確認(rèn)為資產(chǎn),它的資產(chǎn)本質(zhì)是什么?但是因為EITF的部分成員認(rèn)為此問題已超出了總量控制與交易機制的范疇,且達(dá)成的共識可能影響其他規(guī)定如政府授予的執(zhí)照和特許權(quán)的會計處理等,而后被取消。2004年12月,國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號——排放權(quán)》,但因會計錯配等原因于2005年6月撤回。2016年9月,我國財政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》(財辦會[2016]41號),對重點排放企業(yè)碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行了規(guī)范,但至今仍未正式發(fā)布。因此,到目前為止,國內(nèi)外都尚未出臺一個權(quán)威的、公認(rèn)的與碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)有關(guān)的會計處理標(biāo)準(zhǔn)。
綜上,為配合我國碳排放權(quán)交易市場的工作,解決企業(yè)在碳排放權(quán)交易中遇到的會計問題,本文立足于重點排放企業(yè),對當(dāng)前參與碳排放權(quán)交易試點的重點排放企業(yè)進(jìn)行實地訪談,了解當(dāng)前重點排放企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計處理方法、選擇會計處理方法的動因以及會計人員對碳排放權(quán)交易會計處理方法的觀點。這不僅可以為我國碳排放交易會計準(zhǔn)則的制定提供有效建議,還能反映重點排放企業(yè)在無準(zhǔn)則與相關(guān)制度規(guī)定的情況下其會計政策選擇動因,同時驗證會計政策選擇動因的經(jīng)典理論是否適用這一新型業(yè)務(wù)。
二、文獻(xiàn)綜述
(一)會計政策選擇動因
Gordontal較早對會計政策選擇的動因進(jìn)行了規(guī)范分析與研究,其研究結(jié)果表明公司經(jīng)理人員選擇會計政策具有一定的經(jīng)濟動因,并提出了五項假設(shè):①管理人員選擇能提高他們福利的會計政策;②管理人員的福利隨職務(wù)保障、個人收入和公司規(guī)模的擴大而提高;③管理人員福利的提高,在一定程度上取決于股東的滿意程度;④股東的滿意程度取決于所報告的利潤增長率是否又高又穩(wěn)定;⑤管理人員選擇能確保所報告的利潤增長率又高又穩(wěn)定的方法。
隨后,學(xué)者們開啟了對會計政策選擇動因的研究。Watts、Zimmerman對當(dāng)時會計政策的選擇動因進(jìn)行了整理和歸納,針對會計理論研究中存在的缺陷,將經(jīng)濟學(xué)的契約理論引入會計研究,以契約成本為核心概念,構(gòu)建了現(xiàn)代實證會計理論。他們根據(jù)契約理論,對會計政策選擇的動因提出了三大假設(shè):①報酬契約假設(shè),即在其他條件相同的情況下,有補償計劃的公司經(jīng)理為擴大個人效用,更可能選擇能夠使未來的盈余轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的會計政策,以便提高其報酬的現(xiàn)值;②債務(wù)契約假設(shè),即在其他條件相同的情況下,為避免違約成本,越接近違反債務(wù)契約條款的公司,越有可能選擇將未來的盈余轉(zhuǎn)移到現(xiàn)在的會計政策;③政治成本假設(shè),即在其他條件相同的情況下,企業(yè)政治成本越高,越有可能選擇能夠使現(xiàn)在的盈余遞延到將來的會計政策,以避免因高額利潤而受到政府的管制。
Hen、PalepuTM則從財務(wù)信息披露角度出發(fā),歸納了資本市場對企業(yè)信息披露的影響因素,主要有資本市場交易假說、公司控制權(quán)競爭假說、股權(quán)激勵假說、法律訴訟成本假說、產(chǎn)權(quán)成本假說和管理層主動傳遞信號假說。Fieldsa、Lysb和VincentTM進(jìn)一步發(fā)展了watts、Zimmerman的理論,他們將會計政策選擇動機分為:①契約動機,即代理成本通常是與契約問題,也就是管理報酬和債務(wù)契約相聯(lián)系;②資產(chǎn)計價動機,即信息不對稱通常是與管理者(處于信息優(yōu)勢一方)和投資者(處于信息劣勢一方)之間的沖突相聯(lián)系;③利益相關(guān)方動機,即其他外部性通常是與利益相關(guān)方之間契約和非契約關(guān)系相聯(lián)系的。
下文將根據(jù)會計政策選擇動因的不同觀點進(jìn)行相關(guān)文獻(xiàn)綜述:
1.契約動因。契約主要是用于解決企業(yè)的所有者與內(nèi)部管理者(即薪酬契約)和企業(yè)外部債權(quán)持有者(即債務(wù)契約)之間的委托代理問題。這兩類契約都將會影響企業(yè)會計政策的選擇。
Hokhausen、Leftwich研究了報酬契約、債務(wù)契約、政府管制行為和政治透明度與會計政策的關(guān)系。研究表明,企業(yè)管理者在選擇會計政策時,既不像人們一貫認(rèn)識的那樣,篤信穩(wěn)健主義,也不是追求收益數(shù)據(jù)的平滑化,而是一個十分復(fù)雜的過程,取決于多種因素,如簿記成本、政治成本、契約成本和管制成本等。潘煜5RtsJ對會計政策選擇的公允性應(yīng)符合的原則如合法性、合理性、可比性和謹(jǐn)慎性等進(jìn)行了研究,認(rèn)為公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營者激勵機制、會計披露制度以及內(nèi)部控制制度等因素影響了會計政策選擇的公允性。
2.政治成本動因。企業(yè)在進(jìn)行會計政策選擇時所考慮的政治成本通常包括使稅費最小化和規(guī)避政府監(jiān)管兩個方面。
Dhaliwal、Wang的實證研究發(fā)現(xiàn),企業(yè)通過調(diào)整其會計政策,使可選擇性的稅賦最?。ˋltemativeMinimum Tax)。Boynton也發(fā)現(xiàn)了公司規(guī)模越小,越有可能通過操控應(yīng)計利潤來減少選擇性的最小稅負(fù)。金智研究了地方政府圍繞GDP增長的政績訴求如何影響公司會計政策的選擇,并進(jìn)一步考察了官員異地交流的制度設(shè)計在其間的調(diào)節(jié)作用。研究發(fā)現(xiàn):在以GDP增長為基礎(chǔ)的政治晉升錦標(biāo)賽下,地方政府強烈的政績訴求促使地方官員不斷干預(yù)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)對穩(wěn)健性會計政策的運用,從而降低了公司的會計穩(wěn)健性;但是,中央政府制定的官員異地交流制度能通過緩解地方保護(hù)主義和削弱地方宗派主義來降低地方政績訴求對公司會計政策選擇的負(fù)面影響。
3.其他動因。
(1)資本市場交易假說。Hen、Palepu提出,公司獲得投資者的認(rèn)同對于其未來在資本市場上發(fā)行股票或債券,或通過股權(quán)收購其他公司有重要的影響,而這其中的投資者和公司管理層存在著信息不對稱,公司有動機去披露公司的財務(wù)信息以減少信息不對稱。Lang、Lundholm在有關(guān)公司信息綜合披露研究中通過實證研究發(fā)現(xiàn),分析師對那些現(xiàn)在或?qū)戆l(fā)行新證券的公司和收入規(guī)模越大的公司的信息披露評級更高。之后,Lang、Lundholm分析了那些即將發(fā)行新股的公司,發(fā)現(xiàn)在發(fā)行新股前的6個月里,公司的信息披露顯著增加了。
(2)審計影響。王躍堂通過實證分析認(rèn)為決定上市公司會計政策選擇行為的不是西方所謂的“三大假設(shè)”,而是證券市場的監(jiān)管政策、公司治理結(jié)構(gòu)、公司經(jīng)營水平以及注冊會計師的審計意見。
(3)政策法規(guī)影響。Bradshaw等比較了在美上市公司的會計政策是否符合美國公認(rèn)會計原則(GAAP)與投資者的傾向性,發(fā)現(xiàn)不管公司對投資者的信息披露程度如何,符合GAAP的公司對美國投資者往往更加具有吸引力。陳冬華用經(jīng)濟學(xué)的方法建立模型,分析認(rèn)為會計政策選擇的成本、會計政策的供給和合理的激勵與懲罰機制、加強投資者的話語權(quán)和授予公司一定的會計政策選擇空間有助于提升會計信息質(zhì)量的加強或提高。
(4)管理者特點。王福勝、程富以A股上市公司為樣本,以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提為例,從管理防御視角探究CFO背景特征對公司會計政策選擇的影響。發(fā)現(xiàn)在控制經(jīng)濟因素和盈余管理因素后,CFO背景特征會顯著影響公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提行為;與男性CFO和高學(xué)歷CFO相比,女性CFO和低學(xué)歷CFO的管理防御程度更高,計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例更低;CFO的年齡越大、任期越長,管理防御程度越高,計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例越低。
(二)碳排放權(quán)交易會計
Wambsganss、Sanford通過分析發(fā)現(xiàn),如果企業(yè)所持有的碳排放權(quán)是為了在碳排放權(quán)交易中履約,那么將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨更為合適。Burritt、Schaltegger等認(rèn)為,碳排放權(quán)作為一種稀缺的資產(chǎn),只有通過市場價格才能更好地衡量其稀缺性,因此使用市場價格來計量才能更真實地反映企業(yè)所持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)。張彩平認(rèn)為,碳排放權(quán)的貨幣屬性比商品屬性更能反映碳排放權(quán)的本質(zhì),不僅與碳排放權(quán)交易制度制定和實施目的實現(xiàn)了內(nèi)在一致性,而且實現(xiàn)了減排經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的有機統(tǒng)一,得出碳排放權(quán)應(yīng)確認(rèn)為“碳貨幣”。苑澤明、李元禎認(rèn)為,碳排放權(quán)與土地使用權(quán)具有同質(zhì)性,主張借鑒土地使用權(quán)的會計處理方法。外購排放權(quán)以取得成本入賬,免費取得的排放權(quán),初始計量比照行政劃撥的土地使用權(quán),以評估后的排放權(quán)價值計入無形資產(chǎn),同時增加資本公積,后續(xù)計量則采用公允價值,并定期對碳排放權(quán)進(jìn)行評估。張薇等通過分析認(rèn)為,碳排放權(quán)具有基于物理量的碳產(chǎn)權(quán)和基于價值量的碳財權(quán)權(quán)能,可以根據(jù)獲取碳資產(chǎn)的目的分為碳資產(chǎn)的消費方和投資方并分別確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”和“投資性環(huán)境資產(chǎn)”。碳排放權(quán)的會計計量應(yīng)建立在技術(shù)計量與經(jīng)濟計量的基礎(chǔ)之上,以分別獲取碳產(chǎn)權(quán)對應(yīng)的物理量和碳財權(quán)對應(yīng)的價值量,初始計量以實際成本入賬,后續(xù)計量應(yīng)允許成本與公允價值共存。王愛國認(rèn)為,碳排放權(quán)的會計信息披露應(yīng)當(dāng)循序漸進(jìn)。根據(jù)我國碳會計的發(fā)展階段,應(yīng)先要求企業(yè)做出相關(guān)的文字性描述,然后披露專題報告,之后在財務(wù)制度中建立相關(guān)碳資產(chǎn)、碳負(fù)債等核算方法后開始要求企業(yè)將碳活動納入傳統(tǒng)的報表中。
三、研究方法與案例選擇
(一)研究方法
本文采用質(zhì)性分析為主的案例研究方法,以研究者本人作為研究工具,基于對已有文獻(xiàn)的回顧,在自然情景下,采用多種資料收集方法,對研究現(xiàn)象進(jìn)行深入的整體性探究,從原始資料中形成理論與結(jié)論。質(zhì)性研究強調(diào)研究的系統(tǒng)性和可驗證性,所以在開始研究之初,就按照質(zhì)性研究的規(guī)范制定出了一套切實可行的標(biāo)準(zhǔn)。具體過程如下:①確定選題并做好現(xiàn)有理論框架的構(gòu)建工作。在確定選題后,案例研究人員在大量閱讀與案例主題相關(guān)的文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上,系統(tǒng)地了解研究主題的已知和未知內(nèi)容。②根據(jù)理論架構(gòu)細(xì)化研究問題,并開始擬定訪談問卷。③確定選擇的案例公司并多渠道收集案例資料。案例資料可以有多個來源渠道,如被研究對象的新聞報道等二手資料和實地訪談的一手資料。④數(shù)據(jù)篩選以及數(shù)據(jù)與理論的校對。⑤構(gòu)建理論并形成結(jié)論。
本文之所以采用質(zhì)性研究的方法,主要是因為:一方面,本文的研究聚集于“選擇動因”,即探究重點排放企業(yè)如何選擇碳排放權(quán)交易這一新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理方法的問題,需要深入企業(yè)內(nèi)部,了解企業(yè)的真實情況;另一方面,質(zhì)性研究特別適用于新研究領(lǐng)域或現(xiàn)有研究還不充分的問題。
(二)案例選擇
案例的選擇是案例研究中的關(guān)鍵一步。在案例選擇上,有學(xué)者認(rèn)為從兩個或多個案例中總結(jié)出來的觀點往往更具有說服力。因此,本文選擇使用多案例研究方法,通過多個案例數(shù)據(jù)編碼的相互驗證來提高研究的信度。在案例公司的選擇上,首先選擇切合研究目標(biāo)且能進(jìn)行訪談的企業(yè)作為研究對象,其次選擇已納入全國到碳排放權(quán)交易體系的重點排放電力企業(yè),同時還考慮到企業(yè)的不同類型,如不同資本背景的企業(yè)和不同業(yè)務(wù)類型的企業(yè)等。
基于以上條件,我們選擇了A、B和C 3家公司開展案例研究。A公司為一家大型國有企業(yè),主要業(yè)務(wù)涉及電力相關(guān)的建設(shè)、生產(chǎn)、銷售和投資,自2013年被納入廣東省碳排放權(quán)交易試點;B公司也是一家國有電力企業(yè),被納入深圳碳排放權(quán)交易試點。B公司在碳資產(chǎn)管理中表現(xiàn)得非常積極,每年都會參與一些碳資產(chǎn)管理合作、托管、置換等升值業(yè)務(wù)。2017年12月,A公司和B公司均被納入全國碳排放權(quán)交易體系。C公司為一家外資科技類制造企業(yè),被納入深圳碳排放權(quán)交易試點。
(三)數(shù)據(jù)編碼
本文運用內(nèi)容編碼分析法對各種資料進(jìn)行編碼。編碼時由兩人通篇閱讀材料,然后各自獨立進(jìn)行編碼。整個編碼過程遵守以下規(guī)則:①所有編碼條目必須和研究主題相關(guān);②對于同一公司的材料,相同或相似的意思語句只編碼一條條目;③對于訪談資料,同一受訪者相同或相似的意思表達(dá)只計為一條條目。
首先,兩人獨立完成編碼后,若兩人的編碼條目一致,則確定為最終的條目。如果兩人的意見相左,兩人討論后,再確定保留或刪除。對每個公司獨立編碼完成后,將3家公司的編碼按選擇動機、會計處理方法和動因與方法的關(guān)系3個分類分別進(jìn)行歸類。
其次,在完成初步編碼的整理后,把相關(guān)條目分成3大類別,分別是選擇動機(M)、會計處理方法(w)和動因與方法的關(guān)系(W-M)。遵守以上編碼規(guī)則,本文一共得到123條有效條目,其中選擇動機類別條目55條,會計處理方法類別條目22條,兩者之間影響關(guān)系類別的條目46條。
最后,對選擇動機和會計處理方法兩個類別下的條目分別進(jìn)行編碼歸納出子維度。提煉子維度的過程可分為以下三個步驟:①“貼標(biāo)簽”,把條目打散,對其進(jìn)行簡化和初步提煉;②“概念化”,將“標(biāo)簽”化的條目進(jìn)一步簡練化,賦予一個可以代表它們所代表現(xiàn)象的名字;③“范疇化”,范疇是一組概念,把看似與同一現(xiàn)象有關(guān)的概念聚成一類形成子維度。表1為提煉子維度過程的示例。
(四)效度與信度
案例研究也與其他實證研究一樣,需要進(jìn)行效度與信度的檢驗。在效度方面,本文采用了多種來源的數(shù)據(jù)相互驗證,并建立證據(jù)鏈。對于訪談的第一手資料,每次訪談結(jié)束后在一天內(nèi)整理出訪談文字資料,并由另一位小組成員進(jìn)行復(fù)核,以提高效度。在信度方面,由兩人對同一資料同時進(jìn)行編碼,做出相同編碼時才視為有效編碼,兩人的編碼存在分歧時,經(jīng)兩人討論后再確定保留或刪除,以此提高信度。
四、案例分析
(一)會計處理方法
筆者根據(jù)對訪談內(nèi)容的整理和歸納,將重點排放企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計處理分為初始確認(rèn)、后續(xù)處理和報告三個部分。由于在訪談時多用口頭語言進(jìn)行表述,存在不嚴(yán)謹(jǐn)或口語化等問題,因此對于案例公司關(guān)于碳排放權(quán)交易的會計處理方法,我們采用歸納整理的方式,不再列示條目,具體如表2所示。
綜合以上3家重點排放企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計處理方法,可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)前重點排放企業(yè)對碳排放權(quán)交易的會計處理都盡量采用簡單、保守的方法,只有在有實際的現(xiàn)金流入或流出時才進(jìn)行會計處理,對不涉及實際現(xiàn)金流入和流出的(如獲得無償配額等)都不做賬務(wù)處理,但A公司在年末確認(rèn)了實際碳排放的成本。
(二)會計處理方法選擇的動因
重點排放企業(yè)選擇碳排放權(quán)交易會計處理方法的動因到底是什么呢?通過編碼,我們發(fā)現(xiàn)重點排放企業(yè)的選擇動因主要包括合規(guī)動因、經(jīng)營管理動因和信息披露動因3個維度。表3詳細(xì)列舉了選擇動因的主維度、細(xì)分維度和典型條目。
1.合規(guī)動因。合規(guī)動因是指企業(yè)有滿足各類監(jiān)管的規(guī)范、避免受到相應(yīng)責(zé)罰的動因。經(jīng)過訪談,我們發(fā)現(xiàn)受訪者在談到他們選擇碳排放權(quán)交易的會計處理方法時,都考慮到要符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本規(guī)定、能通過稅務(wù)部門的稅務(wù)核查、能通過注冊會計師的年度審計并避免政府的監(jiān)管等。因此,合規(guī)動因可分別從會計合規(guī)、稅務(wù)合規(guī)、審計合規(guī)和規(guī)模假設(shè)這四個方面來了解重點排放企業(yè)在選擇碳排放權(quán)交易會計處理方法的合規(guī)動因。具體分析如下:
(1)會計合規(guī)動因。通過編碼,我們發(fā)現(xiàn)有較多條目是從《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中確認(rèn)為資產(chǎn)這一要素應(yīng)滿足的條件出發(fā)。有的受訪者認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)無償配額確認(rèn)為一項資產(chǎn),因為它滿足上述準(zhǔn)則中確認(rèn)為資產(chǎn)的條件。
也有受訪者認(rèn)為無償配額不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn),理由是不滿足確認(rèn)為資產(chǎn)的條件:一是試點政策存在不確定性,碳排放權(quán)配額的經(jīng)濟利益不一定能流入企業(yè),如“2013年就碳排放權(quán)交易業(yè)務(wù)與K事務(wù)所討論的時候,我們財務(wù)經(jīng)理就提議是否可以放到金融資產(chǎn)里面,但是因為當(dāng)時廣東省的政策是這些配額只執(zhí)行三年,到了第三年即2017年全國碳交易市場啟動后,這部分的配額是要抹平的”。甚至有受訪者認(rèn)為碳排放權(quán)配額沒有價值,不會有經(jīng)濟利益流入企業(yè)。二是對于可計量性,受訪者談道:“我們不是擔(dān)心無償配額所有權(quán)的不確定性,其確實是會發(fā)生。因為明年全國碳排放權(quán)交易市場就會啟動,可北京40多元一噸,廣東才10多元一噸,問題是如何協(xié)調(diào)各方的利益是一個很復(fù)雜的事情,根本不可能確定說它是一個公允的資產(chǎn)?!?/p>
另外,將碳排
重點排放企業(yè)到底會不會將碳排放權(quán)無償配額確認(rèn)為一項資產(chǎn)呢?重要性原則在訪談中被很多受訪者提到,如“我們認(rèn)為不把無償配額確認(rèn)為資產(chǎn),是因為站在企業(yè)會計的角度,其重要性程度不夠”。也有受訪者認(rèn)為,如果碳排放權(quán)配額價格足夠高,有準(zhǔn)則的要求,那么“可能要設(shè)置一個部門,專門監(jiān)控這個生產(chǎn)要素,就像料工費一樣,其中還有一個碳排放權(quán)配額這種要素”。重要性的約束不只集中于確認(rèn)、計量和記錄,關(guān)于報告有受訪者認(rèn)為:“除非我們政府或整個行業(yè)為了管控企業(yè)履行社會責(zé)任,需要企業(yè)在報表附注中披露,那么我覺得應(yīng)在環(huán)境會計這方面制定出更多更明確的標(biāo)準(zhǔn)?!币簿褪钦f,企業(yè)認(rèn)為當(dāng)前有關(guān)碳排放權(quán)交易方面的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范不夠嚴(yán)格,于是企業(yè)便不會對碳排放權(quán)無償配額這個不太重要的資產(chǎn)花費太多的精力進(jìn)行確認(rèn)和披露。
從以上分析可知,對于碳排放權(quán)無償配額是確認(rèn)為資產(chǎn)還是不確認(rèn)為資產(chǎn)?若確認(rèn)為資產(chǎn),其貸方是確認(rèn)為負(fù)債還是權(quán)益?雖觀點不一,但受訪者遵循的標(biāo)準(zhǔn)是一致的,即會計的基本規(guī)范——《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中有關(guān)會計要素的定義與確認(rèn)條件,而最終到底是確認(rèn)還是不確認(rèn),以及與此相關(guān)的披露,還要取決于會計信息的質(zhì)量要求——重要性原則以及相關(guān)法規(guī)與制度的規(guī)定與要求??梢姡瑢τ谔寂欧艡?quán)交易這一新型業(yè)務(wù)會計處理方法的選擇,會計合規(guī)是重點排放企業(yè)選擇會計處理方法的一個重要因素。在我們的訪談中,關(guān)于企業(yè)會計合規(guī)動機的條目一共有28條,當(dāng)重點企業(yè)面對碳排放權(quán)交易這一新型業(yè)務(wù)時,重點排放企業(yè)會依據(jù)最基本的會計規(guī)范——《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及相關(guān)的監(jiān)管制度來選擇其會計處理方法。
(2)稅務(wù)合規(guī)動因。稅務(wù)合規(guī)動機也屬于企業(yè)會計選擇合規(guī)動機中的一個影響因素。很多受訪者表達(dá)了對稅務(wù)方面的擔(dān)憂,如“最主要的還是稅的問題,所得稅怎么算、無償配額轉(zhuǎn)化成收益(出售獲益)稅怎么算”。企業(yè)為了避免過重的稅務(wù)或費用負(fù)擔(dān),調(diào)整其會計處理方法也是其選擇會計處理方法的動因之一。關(guān)于稅務(wù)合規(guī)動因的條目有4條,這表明稅費管制也是企業(yè)選擇碳排放權(quán)會計處理方法時要考慮的因素之一。
(3)審計合規(guī)動因。注冊會計師審計作為企業(yè)財務(wù)報表的第三方鑒證業(yè)務(wù),在重點排放企業(yè)如何處理碳排放權(quán)交易這一問題上也扮演著重要的角色。注冊會計師關(guān)于企業(yè)財務(wù)報表的審計意見對企業(yè)在資本市場上的表現(xiàn)有著顯著影響。而且對于一項新型的經(jīng)濟業(yè)務(wù),企業(yè)也會咨詢相關(guān)注冊會計師的意見。受訪者在談到注冊會計師對碳排放權(quán)交易會計處理的影響時說道:“碳排放權(quán)交易的會計處理就是按照Y集團(tuán)發(fā)的那個審計指示做的……當(dāng)時交易的時候是2013年開始的,也比較著急,正好趕上年末由K會計師事務(wù)所審計,然后當(dāng)時就是因為這個特殊事件,他們(會計師事務(wù)所)去問政府該怎么樣審計,是怎么回事,又去問國資委,國資委也解釋不清。后來就跟K會計師事務(wù)所一起商量,采取這種會計處理方法?!痹谖覀兊脑L談中,有關(guān)審計對碳排放權(quán)交易會計處理方法影響的條目數(shù)為5條,可見其對重點排放企業(yè)在碳排放權(quán)交易會計處理方法的選擇上具有一定的影響作用。
(4)規(guī)模假設(shè)動因。規(guī)模假設(shè)是指在其他條件不變的情況下,企業(yè)的規(guī)模越大,其管理人員也就越有可能選擇那些能夠?qū)?dāng)期盈余延續(xù)到下期的會計政策。規(guī)模假設(shè)源于Watts、Zimmerman于1986年提出的政治成本理論:企業(yè)規(guī)模越大,其政治成本相應(yīng)的也就越高。所以規(guī)模越大的企業(yè)就會注意控制自身的規(guī)模和盈余,以免引起政府的管控。碳排放權(quán)配額也有可能影響到企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模。有受訪者談道:“我們不想把碳排放權(quán)無償配額作為獨立的資產(chǎn)進(jìn)行核算,如果去運作碳資產(chǎn),把它作為泡沫吹大,就不能指導(dǎo)企業(yè)的生產(chǎn),最后會干擾實體經(jīng)濟。”不過更多的受訪者認(rèn)為:“確定碳排放權(quán)(配額),涉及到資產(chǎn)負(fù)債率的問題。當(dāng)然資產(chǎn)在幾個億的情況下,你(碳排放權(quán)無償配額)幾百萬元的影響是很小的?!辈还苁茉L者關(guān)于碳排放權(quán)配額資產(chǎn)對重點排放企業(yè)的影響如何,但有一點,從訪談的分析中可知,重點排放企業(yè)在選擇碳排放權(quán)交易會計處理方法時考慮到了其對規(guī)模的影響。與規(guī)模假設(shè)相關(guān)的條目共有4條,這表明規(guī)模假設(shè)確實也是企業(yè)選擇碳排放權(quán)會計處理方法時要考慮的因素之一。
2.經(jīng)營管理動因。通過編碼,我們發(fā)現(xiàn)重點排放企業(yè)選擇碳排放權(quán)交易會計處理方法時也與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān),主要體現(xiàn)在對會計人員自身薪酬和企業(yè)融資方面的考慮。因此,我們通過管理報酬契約假設(shè)和債務(wù)契約假設(shè)來歸類解釋相應(yīng)的動因。
(1)管理報酬契約假設(shè)。管理契約影響是指在其他條件不變的情況下,對于實施分紅計劃的企業(yè)而言,其管理人員更有可能把報告盈余由未來期間提前至本期確認(rèn)。于是可做出兩個推斷:一是管理人員的報酬與企業(yè)利潤之間存在報酬契約約定,則企業(yè)當(dāng)期利潤的增加會正向影響管理人員的報酬;二是若不存在報酬約定,則會以其他方式來獲得自身利益的最大化。因此,企業(yè)的財務(wù)管理人員自然會出于自身利益最大化來影響其在企業(yè)中的行為。尤其是做出這一行為的成本不由其自身來承擔(dān)時,出于自利考慮,企業(yè)的財務(wù)管理人員會借用企業(yè)新獲得的資產(chǎn)來增加企業(yè)利潤,進(jìn)而使得自身利益最大化,即管理契約的正向激勵作用,如受訪者談道:“作為我們企業(yè)會計來說,這個無償部分給了我們,期末有結(jié)余,我們還是很希望能夠去確認(rèn)一筆收益的,尤其是在今年虧損比較嚴(yán)重的情況下?!?/p>
若不存在契約約定,則企業(yè)的會計人員會選擇減少工作量來提高自身的效用。如受訪者談到,“我們在實際工作中,是希望處理能夠越簡單越好”,“估計配額的價值,來來回回折騰最后造成行政上的負(fù)擔(dān),所以不便入賬”??梢?,薪酬契約假設(shè)對會計處理方法的影響不僅有正面的激勵作用,也會存在反向的使會計人員消極工作的影響。有關(guān)管理報酬契約的條目數(shù)為5條,表明其對碳排放權(quán)交易的會計處理方法選擇確實存在較大影響。
(2)債務(wù)契約假設(shè)。債務(wù)契約影響是指在假定其他條件不變時,企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比率越高,企業(yè)的經(jīng)理人員就越有可能選擇將報告盈余從未來期間轉(zhuǎn)移到當(dāng)期。在訪談中有受訪者在提及企業(yè)債務(wù)成本時談道:“關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債率的問題,影響很小,不會影響到融資等。”可見,債務(wù)契約是重點排放企業(yè)選擇碳排放權(quán)交易會計處理方法的影響因素之一,但影響較小,訪談中的相關(guān)條目數(shù)只有3條。
3.信息披露動因。企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理方法進(jìn)行選擇的最終結(jié)果都呈現(xiàn)在財務(wù)報表之中,在碳排放權(quán)交易會計處理方法的選擇上,資本市場交易假說解釋了公司管理層相對于外部投資者擁有更多的關(guān)于公司前景的信息,如果這種信息不對稱問題不能解決,公司從公開市場上公開發(fā)行股票或債券的成本將相對較高,所以在資本市場上有融資需求的公司將會主動地披露信息,以減少信息不對稱,從而降低外部融資成本。根據(jù)相關(guān)的編碼,企業(yè)信息披露動機的條目數(shù)共有8條,表明這一假說對碳排放權(quán)交易會計處理方法的選擇的確存在較大影響。
企業(yè)會計人員在選擇碳排放權(quán)配額的確認(rèn)、計量、記錄和報告的方式時必然會考慮不同處理方法在資本市場上可能帶來的影響,如受訪者提到,“因為首先量(碳排放量)估不準(zhǔn),計量上波動那么大的情況下,是會影響整個財務(wù)報表損益上的波動,那就會影響到投資者做決策”,“因為作為企業(yè)的權(quán)益萬一三年后突然抹平了,然后從報表里面消失了,不好向公眾交代”,等等。這表明會計人員對于碳排放權(quán)配額是否進(jìn)行確認(rèn)是非常謹(jǐn)慎的,如果確認(rèn)后在資本市場上帶來了不利的影響,會計人員就會選擇不確認(rèn)這一項資產(chǎn)了。
在談及是否考慮在財務(wù)報表附注中進(jìn)行披露時,企業(yè)的會計人員也十分謹(jǐn)慎:“那如果我們也把該項目進(jìn)行披露,而又沒有比較公允的價值衡量的話,有的時候這個數(shù)字反而是誤導(dǎo)了投資者,因為通常情況下附注披露的是重大事項,比如說公司發(fā)生了訴訟案件啊、勞資糾紛呀,我們才會在后面披露。”可見,因為擔(dān)心披露可能會帶來不良后果,企業(yè)會計通常會做出最保守的選擇,即在不違背現(xiàn)有會計規(guī)范的前提下,對于碳排放權(quán)交易這類新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會在一開始時就采用保守的做法,以免方法過于激進(jìn)而影響企業(yè)在資本市場上的融資成本。
(三)選擇動因與會計處理方法之間關(guān)系的理論框架
會計處理方法選擇動因與最終的碳排放權(quán)交易會計處理方法之間存在什么樣的關(guān)系呢?本文根據(jù)以上編碼,7個細(xì)分維度的選擇動因和3個維度的處理方法之間,理論上最多可以建立21個關(guān)系維度,但建立關(guān)系后發(fā)現(xiàn),選擇動因和會計處理方法之間僅有11個關(guān)系維度。其中,選擇動因和初始確認(rèn)的關(guān)系有5種,合計條目數(shù)為34條,即會計合規(guī)動因和初始確認(rèn)的關(guān)系、規(guī)模假設(shè)和初始確認(rèn)的關(guān)系、薪酬契約假設(shè)和初始確認(rèn)的關(guān)系、債務(wù)契約假設(shè)和初始確認(rèn)的關(guān)系、信息披露動機和初始確認(rèn)的關(guān)系;選擇動因與后續(xù)處理的關(guān)系有4種,合計10個條目,即會計合規(guī)動因和后續(xù)處理的關(guān)系、稅務(wù)合規(guī)動因和后續(xù)處理的關(guān)系、薪酬契約假設(shè)和后續(xù)處理的關(guān)系以及審計影響和后續(xù)處理的關(guān)系;選擇動因與報告之間的關(guān)系只有兩種,合計共5個條目,即資本市場交易假說和報告的關(guān)系、會計合規(guī)動因和報告的關(guān)系。具體見表4。
選擇動因與會計處理方法3個維度之間的關(guān)系具體分析如下:
1.選擇動因與初始確認(rèn)的關(guān)系。
(1)會計合規(guī)動因這一維度對碳排放權(quán)交易會計處理方法中的初始確認(rèn)產(chǎn)生了重大影響,共有23個關(guān)系條目數(shù),幾乎達(dá)到了所有與初始確認(rèn)相關(guān)條目數(shù)的一半。這種強關(guān)系源于會計合規(guī)動因是會計處理方法選擇最基本的要求,符合與否直接影響其是否應(yīng)確認(rèn),其次相關(guān)監(jiān)管制度嚴(yán)格與否,直接影響著重點排放企業(yè)最終的選擇結(jié)果。
值得注意的是,在遵循會計合規(guī)動因時也遇到了一些問題。一方面,碳排放權(quán)配額能否為企業(yè)帶來穩(wěn)定的經(jīng)濟利益的流入、能否準(zhǔn)確計量、不同試點市場的碳價不一等,這些都依賴于碳排放權(quán)交易市場的完善,也正因為存在政策的不確定性和市場的相對不完善等原因,增加了碳排放權(quán)配額初始確認(rèn)的復(fù)雜性。另一方面,由于碳價還不夠高,相關(guān)管制與規(guī)范還不夠嚴(yán)格,從重要性的視角來看,重點排放企業(yè)當(dāng)前還沒有太大必要將無償配額確認(rèn)為一項資產(chǎn)。訪談中有4個條目認(rèn)為碳排放權(quán)交易還不夠重要就說明了這個問題。
(2)規(guī)模假設(shè)與初始確認(rèn)關(guān)系的條目數(shù)為3條。規(guī)模假設(shè)這一維度雖然對初始確認(rèn)有影響,但是這種影響強度并不高,在相關(guān)條目中大多強調(diào)其影響較小。這可能是因為受訪企業(yè)大多規(guī)模較大,或者是由于國有企業(yè)的總資產(chǎn)規(guī)模較大,碳排放權(quán)配額資產(chǎn)在總資產(chǎn)中的占比很小。
(3)信息披露動因與初始確認(rèn)關(guān)系的條目有3條,擔(dān)憂如實披露碳排放權(quán)配額價值的相關(guān)信息可能會給投資者帶來誤導(dǎo),從這個角度解釋了其對會計處理方法選擇的影響因素。
(4)債務(wù)契約假設(shè)和初始確認(rèn)關(guān)系的條目數(shù)為3條,與規(guī)模假設(shè)相類似的是,在相關(guān)條目中大多強調(diào)影響較小,所以其影響強度也較弱。
(5)薪酬契約和初始確認(rèn)的關(guān)系,主要是從會計人員個人效用最大化的角度解釋了碳排放權(quán)配額的確認(rèn)會使其工作量增加,而收入并未相應(yīng)增長,確認(rèn)碳排放權(quán)配額給會計人員帶來的負(fù)效用會使其傾向于使用更簡便的方法來選擇碳排放權(quán)交易的會計處理方法。
(6)雖然沒有直接的關(guān)系條目證明審計與初始確認(rèn)有直接的關(guān)系,但是受訪者談到碳排放權(quán)交易會計處理的整個方案都有和審計師商議,因此,我們有理由認(rèn)為審計對初始確認(rèn)是存在重要影響的,而且這一影響貫穿碳排放權(quán)交易會計處理方法的始終。
2.選擇動因與后續(xù)處理的關(guān)系。稅費管制與后續(xù)處理關(guān)系的條目數(shù)是4條。稅費管制主要從稅務(wù)監(jiān)管角度說明重點排放企業(yè)在擔(dān)憂將剩余的碳排放權(quán)配額出售獲利時應(yīng)該怎樣確認(rèn)收入的問題。審計影響在后續(xù)處理中主要體現(xiàn)在審計對于企業(yè)確認(rèn)收入時的關(guān)注,所以企業(yè)在確認(rèn)出售碳排放權(quán)配額的收入時顯得格外謹(jǐn)慎。
3.選擇動因與報告之間的關(guān)系。存在兩種關(guān)系,即資本市場交易假說和報告的關(guān)系以及會計合規(guī)動因和報告的關(guān)系。資本市場假說從披露碳排放權(quán)相關(guān)信息可能對投資者帶來影響的角度出發(fā),認(rèn)為在當(dāng)前沒有明確標(biāo)準(zhǔn)的前提下,披露相關(guān)信息反而可能會誤導(dǎo)投資者,因此選擇謹(jǐn)慎披露。會計合規(guī)動因表明了企業(yè)會計人員認(rèn)為在沒有更多相關(guān)嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)范的情況下,做過多的披露也是沒有必要的。選擇動因與會計處理方法之間關(guān)系的理論框架如圖所示。
五、研究結(jié)論與啟示
(一)研究結(jié)論
對于碳排放權(quán)交易這一新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理方法,在初始確認(rèn)階段,會計合規(guī)是其主要影響因素,規(guī)模假設(shè)、薪酬契約假設(shè)和債務(wù)契約假設(shè)影響較弱,但由于當(dāng)前政策的不確定性、碳排放權(quán)交易市場的不完善以及相關(guān)監(jiān)管制度的不嚴(yán)格,重點排放企業(yè)最終選擇只對有償碳排放權(quán)配額入賬而對無償配額不予以入賬的簡化會計處理方法。
在后續(xù)處理階段,除會計合規(guī)動因外,稅務(wù)合規(guī)是其主要影響因素,重點排放企業(yè)主要擔(dān)憂的是出售剩余無償碳排放權(quán)配額所獲收入如何繳稅的問題。
在報告階段,會計合規(guī)和信息披露動因是其主要影響因素,與初始確認(rèn)類似,在當(dāng)前政策不確定、碳排放權(quán)交易市場不完善以及監(jiān)管制度不嚴(yán)格的情況下,重點排放企業(yè)因擔(dān)憂披露碳排放權(quán)交易的相關(guān)信息會誤導(dǎo)投資者而最終選擇謹(jǐn)慎披露甚至不披露。
(二)啟示
值得注意的是,不同于現(xiàn)有文獻(xiàn),我們發(fā)現(xiàn)對于碳排放權(quán)交易這一新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理方法的選擇,審計發(fā)揮著非常重要的作用。雖然我們無法判斷審計師在向重點排放企業(yè)給出碳排放權(quán)交易會計處理的意見時是站在獨立第三方的角度,還是投資者利益的角度亦或是企業(yè)利益的角度,但可以肯定的是,對于一項新出現(xiàn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù),審計師在其會計處理方法的選擇上所起到的作用是不容忽視的,拓展了會計政策選擇的理論框架。同時,對源于政府政策與信用的碳排放權(quán)交易這一市場化環(huán)境政策手段,政策的確定與否以及市場的完善程度對企業(yè)會計處理方法的選擇起到至關(guān)重要的作用。這一新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)不僅突破了傳統(tǒng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的范疇,而且對傳統(tǒng)財務(wù)會計的理論框架提出了新的挑戰(zhàn)。另外,本案例研究對新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理方法的選擇雖提供了有益借鑒,但案例研究的外部效度是有限的,今后可采用更大規(guī)模的實地調(diào)查方法對本文提出的理論框架加以檢驗。