賈千瑤

【摘 要】成本管理對于企業(yè)持續(xù)發(fā)展來說至關重要，隨著我國企業(yè)數(shù)量以及規(guī)模的不斷增多，企業(yè)想要在市場競爭中處于優(yōu)勢地位，就必須優(yōu)化自身內(nèi)部結構，從成本控制入手，對企業(yè)效益進行提升，這也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重中之重。對于傳統(tǒng)企業(yè)來說，其成本控制往往是針對產(chǎn)品進行核算，以數(shù)量作為重要依據(jù)進行資源分配，這種方式容易出現(xiàn)成本偏差。作業(yè)成本法以作業(yè)為核算單位，可以縮小間接成本分配范圍，更加科學合理的幫助企業(yè)實現(xiàn)成本控制。本文綜合分析了作業(yè)成本法應用的優(yōu)勢和必要性，以及目前作業(yè)成本法在我國企業(yè)中應用的現(xiàn)狀及問題，從而提出推動作業(yè)成本法在我國企業(yè)中應用的對策。

【關鍵詞】作業(yè)成本法；現(xiàn)狀及問題；應用對策

作業(yè)成本法自從上世紀80年代開始應用于企業(yè)成本管理中，目前已經(jīng)深入普及到第三產(chǎn)業(yè)，我國的改革開放發(fā)展至今，企業(yè)已經(jīng)逐步進入了現(xiàn)代化發(fā)展進程中，在這種背景下企業(yè)的生產(chǎn)自動化以及智能化程度較高，人工成本出現(xiàn)了較大程度的下降，同時人們的需求開始增多對企業(yè)生產(chǎn)的多樣化帶來要求，導致企業(yè)生產(chǎn)成本上升。作業(yè)成本法可以幫助企業(yè)進行成本控制理念更新，提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率，全方位優(yōu)化配置企業(yè)資源，從而提高市場競爭力。從理論角度來說，我國企業(yè)一直以來都在探索一種能夠直接影響企業(yè)效益的成本管理辦法，在國家節(jié)能減排、可持續(xù)發(fā)展理念的推動下，傳統(tǒng)的成本管理理論已經(jīng)過時，對作業(yè)成本法應用進行研究能夠極大的更新成本管理理論基礎，從而為企業(yè)成本控制提供良好方式。作業(yè)成本法的應用同樣具有較高的實踐意義，一方面可以解決傳統(tǒng)成本管理的信息失真情況，有效的實現(xiàn)企業(yè)會計目標，增強企業(yè)內(nèi)部管理效率，另一方面能夠突破傳統(tǒng)會計的不足，對企業(yè)戰(zhàn)略決策理念進行改良，幫助企業(yè)做到資源優(yōu)化配置，實現(xiàn)規(guī)模效益目標。

一、作業(yè)成本法概述

（一）作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法一般指ABC成本法，按照企業(yè)在生產(chǎn)中的經(jīng)濟、技術運用等內(nèi)容特性，通過數(shù)理統(tǒng)計方式找出作業(yè)中的主要矛盾，劃分出普通作業(yè)與重點作業(yè)，進而有針對性的根據(jù)不同活動采取定量成本管理方法，簡單來說作業(yè)成本法就是“以不同活動特性為中心的成本管理”。作業(yè)成本法包括作業(yè)、成本動因、成本對象以及作業(yè)清單四個部分，其中作業(yè)指的是需要消耗一定資源的某項操作程序，成本動因是某項作業(yè)對于成本產(chǎn)生需求的原因，成本對象指的是以實體方式存在的產(chǎn)品、項目、市場、渠道等，作業(yè)清單指的是成本對象所需要的作業(yè)以及相關成本清單。

（二）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法的使用是為了對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等多個環(huán)節(jié)所需的成本進行科學分配，區(qū)別于傳統(tǒng)成本管理中資源與產(chǎn)品的直接掛鉤，其中引入了作業(yè)作為有效中介。作業(yè)成本法的基本原則是作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)，生產(chǎn)造成不斷的產(chǎn)生作業(yè)，而作業(yè)造成不斷的發(fā)生成本需求。

在這種原理之下，作業(yè)成本計算需要通過如下環(huán)節(jié)進行：

第一步是對普通作業(yè)與重點作業(yè)進行劃分并且確認，根據(jù)同質作業(yè)形成作業(yè)成本庫，進而依照資源動因把間接費用合理分配到作業(yè)成本庫；第二步是根據(jù)作業(yè)動因把成本庫中的成本分配到產(chǎn)品。其中作業(yè)成本庫正是重要的媒介，也是讓整個環(huán)節(jié)科學緊湊的重要部分。

二、作業(yè)成本法應用的優(yōu)勢和必要性

（一）作業(yè)成本法應用的優(yōu)勢

1.有利于企業(yè)構建科學的成本核算體系

現(xiàn)如今，我國大部分企業(yè)使用的仍舊是傳統(tǒng)的成本管理方式，隨著市場競爭壓力的不斷增大，這種方式的滯后性已經(jīng)難以滿足企業(yè)對于成本控制的需要。加強作業(yè)成本法的應用，在企業(yè)成本核算中采取更加科學合理的多層次方式，能夠讓企業(yè)有效的解放生產(chǎn)能力，對自身資源進行充分的運用，避免出現(xiàn)浪費現(xiàn)象，按照成本產(chǎn)生的因果關系進行成本核算和成本歸集，幫助企業(yè)建立科學的成本核算體系。其具體表現(xiàn)在于兩方面，一方面能夠充分的保證所獲得成本信息的精確性，幫助管理者做出科學決策。另一方面，以作業(yè)為基礎建立成本核算體系，為企業(yè)提供多層次成本信息，并且保證信息的真實性與有效性，改善傳統(tǒng)成本核算方式的信息失真情況，為企業(yè)帶來更加穩(wěn)妥的成本核算依據(jù)，從而建立更加穩(wěn)定的市場競爭優(yōu)勢。

2.有利于企業(yè)構建事前、事后控制體系

作業(yè)成本法使得企業(yè)充分的對生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)進行深入分析，找出不同作業(yè)空間對資源的需求程度，形成一般作業(yè)與重點作業(yè)。與此同時，會根據(jù)實際市場狀況強調客戶需求重點，對自身生產(chǎn)經(jīng)營整體流程進行梳理，根據(jù)產(chǎn)品的客戶驅動消除無效作業(yè)，最大化的節(jié)省成本，實現(xiàn)成本的事前與事后綜合控制，解決傳統(tǒng)成本管理模式的弊端，克服以往缺少事前預測與控制的缺陷，進而提高企業(yè)不同環(huán)節(jié)作業(yè)的效率與質量，在一定程度上降低成本，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

3.有利于企業(yè)獲得更加精準的會計信息

對于現(xiàn)如今的大部分企業(yè)來說，成本控制是財務工作的重要內(nèi)容之一，也是企業(yè)管理者相對比較看重的管理部分。在傳統(tǒng)的成本管理方法下，存在著間接費用責任不明確等問題，而作業(yè)成本法可以有效的改善這些問題，采取長期變動成本方式，讓部分不隨產(chǎn)量變動的間接成本找到有效歸屬，明確相關的責任，實現(xiàn)會計信息的有效且精準。在精準的會計信息下，可以加強成本控制，達到精細化作業(yè)分析，幫助企業(yè)管理者以及決策人員實現(xiàn)戰(zhàn)略管理，并且在提升服務質量的基礎上降低成本。

（二）作業(yè)成本法應用的必要性

隨著市場經(jīng)濟以及現(xiàn)代化企業(yè)的不斷發(fā)展，我國企業(yè)一直以來都存在間接費用分配上的問題，作業(yè)成本法的應用會對當前高新技術企業(yè)的環(huán)境進行有效適應，提出更加精準的產(chǎn)品成本需求計算方式，這也為我國企業(yè)間接費用分配問題提供了一定思路。

同時，在國際化經(jīng)營的背景下，目前企業(yè)價值鏈空間范圍得到擴大，這就需要成本管理方法也要隨之擴大空間范圍，能夠在國際化背景下為企業(yè)成本控制帶來優(yōu)勢，作業(yè)成本法是相對比較先進的成本管理方法，可以適應全球化經(jīng)濟要求，其中的增值作業(yè)以及非增值作業(yè)劃分可以讓企業(yè)更加重視到客戶需求。

其次，越來越多的企業(yè)存在適時生產(chǎn)的情況，需要一種靈活多樣的成本控制方案，作業(yè)成本系統(tǒng)可以在靈活多變的基礎上為企業(yè)提供精準成本信息。

最后，隨著我國在成本管理領域研究的不斷深入，目前國家以及企業(yè)都認識到了作業(yè)成本法的重要性，也更加明確了現(xiàn)代化企業(yè)內(nèi)部管理改革對于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的有效作用，從而經(jīng)過多年的發(fā)展培養(yǎng)出了一批綜合素質較高的會計人員，能夠充分適應先進的作業(yè)成本法理念導入，并且良好的應用在企業(yè)實踐中，這也是作業(yè)成本法推廣重要的人才基礎。

三、作業(yè)成本法在我國企業(yè)應用中的現(xiàn)狀及問題

（一）作業(yè)成本法在我國企業(yè)中應用的現(xiàn)狀

近年來，我國科學技術逐漸發(fā)展，這也使得企業(yè)間接費用比例大大提高，企業(yè)所面臨的的客戶規(guī)模以及類型都不斷增多，客戶對于產(chǎn)品的需求會不定期的產(chǎn)生變動，面對這種情況，企業(yè)必須要準確把握客戶需求并且在極短的時間內(nèi)找到應對方案。于是部分先進的企業(yè)開始引入作業(yè)成本法進行成本核算，有些企業(yè)在作業(yè)成本法基礎上采取靈活的生產(chǎn)體系，去應對日新月異的客戶需求，包括產(chǎn)品的設計到生產(chǎn)，再到儲存運送，都已經(jīng)實現(xiàn)了自動化。不過，這些只是存在于部分企業(yè)中，還有大部分企業(yè)沒有真正推行作業(yè)成本法。根據(jù)相關數(shù)據(jù)統(tǒng)計來看，我國企業(yè)運用目標成本法的較多，占據(jù)比例達到了75%，采用作業(yè)成本法的企業(yè)只有不到15%，此外還有部分企業(yè)運用全生命周期成本、PDCA法、以及質量成本法。2015年，在中國會計學會“管理會計與應用專題研討會”中，企業(yè)代表們表示企業(yè)中的計劃成本、標準成本等概念經(jīng)常會與目標成本混淆，這也是難以推行作業(yè)成本法的重要原因之一。

根據(jù)目前我國有意識運用作業(yè)成本法的企業(yè)現(xiàn)狀來看，我國企業(yè)應用主要存在以下特點：第一個特征是作業(yè)成本法與目標成本法兼容使用，在很多企業(yè)中兩者是可以并存的，例如棗陽野馬自行車廠的運用就是采取兩種不同的成本管理法，針對不同對象實行，其中作業(yè)成本法主要針對產(chǎn)品設計與生產(chǎn)，目標成本法針對材料以及人工消耗；第二個特征就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境不同影響到作業(yè)成本法應用，大部分采取作業(yè)成本法的企業(yè)屬于小批量、更新快以及工藝比較復雜的產(chǎn)品。

（二）作業(yè)成本法在我國企業(yè)中應用的問題

1.企業(yè)內(nèi)部環(huán)境滯后不利于作業(yè)成本法的應用

作業(yè)成本法的推行要求企業(yè)具備先進的內(nèi)部管理與之配套，否則就會出現(xiàn)實際應用上的脫節(jié)，難以發(fā)揮作業(yè)成本方法的作用。目前我國部分企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境混亂，沒有形成科學規(guī)范的內(nèi)部管理體系，缺少科學管理制度。在這種情況下企業(yè)難以有效劃分費用產(chǎn)生環(huán)節(jié)與區(qū)域，無法精準的分析出費用產(chǎn)生云因以及實際需求，有些企業(yè)受到啟發(fā)認為作業(yè)成本法能夠幫助自身控制成本，優(yōu)化資源配置，于是急于深入推行作業(yè)成本法，但是忽略了企業(yè)內(nèi)部環(huán)境。尤其是對于一些缺少責任會計體系的企業(yè)來說，盲目的應用了作業(yè)成本法，造成了成本范圍的不可控，形成企業(yè)內(nèi)部職責的混亂，甚至產(chǎn)生反效果，導致企業(yè)成本失衡，造成更大的損失。

2.企業(yè)外部環(huán)境并未認可作業(yè)成本法的應用

企業(yè)的外部環(huán)境包含了外部社會環(huán)境以及監(jiān)管環(huán)境，企業(yè)的各種行為都會受到外部環(huán)境的影響，尤其是采取新的內(nèi)部管理辦法之后，需要與外部環(huán)境產(chǎn)生有效的結合，才可以更好的履行各項措施。我國企業(yè)的外部環(huán)境還不夠完善，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，外部環(huán)境變的復雜多變，沒有設立十分統(tǒng)一的市場運行制度，企業(yè)的市場競爭環(huán)境魚龍混雜。同時，外部監(jiān)管措施也不到位，相關的部門職責不清晰，存在職責交叉與重疊，從而使得監(jiān)管部門的監(jiān)督力度不夠，無法對企業(yè)行為起到管制作用。在同行業(yè)之間，作業(yè)成本法的應用無法提供與其他企業(yè)的可比關系，所以企業(yè)的接受與使用程度普遍不高。

3.作業(yè)成本法應用的專業(yè)人力資源匱乏

企業(yè)應用成本作業(yè)法歸根結底還是要落實到人力資源層面。但是目前來講，企業(yè)缺少能夠有效應用成本作業(yè)法的人力資源。大部分會計人員在接受培訓的過程中都是接受的傳統(tǒng)作業(yè)法培訓，如果企業(yè)使用成本作業(yè)法，這些會計人員在方法的應用上會出現(xiàn)不理解的現(xiàn)象。而且目前大部分企業(yè)并沒有針對內(nèi)部會計人員的作業(yè)成本法應用提供內(nèi)部培訓或外部培訓的途徑，這就使得企業(yè)成本管理的實際需求與人力資源的整體素質之間出現(xiàn)不匹配的現(xiàn)象，從而促使作業(yè)成本法無法有效的應用到企業(yè)成本管理中。

四、推動作業(yè)成本法在我國企業(yè)中應用的對策

（一）構建利于作業(yè)成本法實施的內(nèi)部環(huán)境

合理的公司治理結構可以使作業(yè)成本法更為有效的執(zhí)行，企業(yè)需要改變目前存在的家族治理模式以及思維，適應市場經(jīng)濟環(huán)境，從而提高企業(yè)的經(jīng)營管理總體水平并且提高企業(yè)收益。進行職權分離，建立所有者與經(jīng)營者相互制衡機制。要完善企業(yè)高層管理人員的職責，將所有權與經(jīng)營權進行徹底的分離，在企業(yè)中設置專門的董事部門對重大經(jīng)濟事務進行決策，并且要發(fā)揮部門監(jiān)管權力，防止經(jīng)營者擅自變動作業(yè)成本法實施條件，要讓成本控制有序進行。

企業(yè)需要加快自身財務管理制度的建設，并且增加相關制度的前瞻性，從而適應作業(yè)成本法的實行。首先，應該修改會計人員的雙重身份，明確會計人員的核算以及監(jiān)督職權，并且將兩者進行更加系統(tǒng)化的處理，從而使會計人員擺脫兩難境地，更好的發(fā)揮會計服務作用，能夠發(fā)揮自身職能，應用作業(yè)成本法。其次，應該根據(jù)企業(yè)管理水平現(xiàn)狀，借鑒同行業(yè)的規(guī)范企業(yè)作為范式自行建立財務工作規(guī)范，創(chuàng)造出作業(yè)成本法應用的良好內(nèi)部環(huán)境，是企業(yè)內(nèi)部管理更加成熟。

（二）完善相關機構對作業(yè)成本法的應用制度和機制

要根據(jù)當前我國企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，建立不同行業(yè)的作業(yè)成本法應用模式，從而逐漸加強作業(yè)成本法的普及，營造良好的外部發(fā)展條件，發(fā)展相關的配套機構以及措施。相關主管部門應該重視作業(yè)成本法的有效作用，為作業(yè)成本法的落實開辟綠色通道，制定一系列措施鼓勵企業(yè)使用該成本控制方法。要加強同行業(yè)之間的橫向對比，相關部門應該進行大數(shù)據(jù)收集，挖掘作業(yè)成本法對于企業(yè)實際經(jīng)營效率發(fā)展產(chǎn)生的作用，讓企業(yè)認識到重要性，不斷的完善外部環(huán)境，打造出全員參與、全民建議的良好支持度，消除實施過程中有可能出現(xiàn)的外部干擾因素。

（三）企業(yè)應加快會計人員隊伍綜合素質的培養(yǎng)

在現(xiàn)階段，傳統(tǒng)成本法并不能完全退出企業(yè)成本管理環(huán)境，即便是企業(yè)有意識采用作業(yè)成本法來替換傳統(tǒng)成本法，但是在成本管理實踐過程中，傳統(tǒng)成本法的效果在一定程度上仍然會高于作業(yè)成本法。所以在當前環(huán)境下，企業(yè)需要做的就是加大對會計人員隊伍綜合素質的培養(yǎng)，利用企業(yè)內(nèi)外部資源對會計人員進行作業(yè)成本法應用技能的培訓，提高會計人員對作業(yè)成本法應用的能力，為企業(yè)作業(yè)成本法替換傳統(tǒng)成本法奠定一定的人力資源基礎。只有企業(yè)會計人員隊伍綜合素質的切實提高，我國企業(yè)才能夠真正的將作業(yè)成本法應用到成本管理的實處，有效的提高成本管理的水平。

五、結束語

隨著我國市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，傳統(tǒng)的成本控制法已經(jīng)難以滿足現(xiàn)代化企業(yè)需求，市場競爭壓力的不斷增大都在促使著企業(yè)自發(fā)的尋求一種更好的成本管理方式。作業(yè)成本法作為相對比較先進的方法比較符合我國企業(yè)發(fā)展需求，在經(jīng)濟全球化的今天更是我國企業(yè)走向世界的重要內(nèi)部管控調節(jié)措施。本文總結了作業(yè)成本法的應用優(yōu)勢，包括對企業(yè)成本核算體系的構建、事前事后控制體系以及會計信息的精準性都存在較大幫助。目前我國企業(yè)應用作業(yè)成本法的問題主要包括兩方面：企業(yè)內(nèi)部環(huán)境滯后不利于作業(yè)成本法的應用，企業(yè)外部環(huán)境并未認可作業(yè)成本法的應用。應該從這兩方面入手，構建利于作業(yè)成本法實施的內(nèi)部環(huán)境，完善相關機構對作業(yè)成本法的應用制度和機制，打造合理且和諧的外部環(huán)境。

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