王路加

摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種重要的審計(jì)理念，已被世界上很多國(guó)家應(yīng)用，現(xiàn)通過(guò)對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司進(jìn)行控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性程序分析，形成審計(jì)工作及復(fù)核工作底稿，并出具審計(jì)報(bào)告。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；農(nóng)業(yè)上市公司；審計(jì)報(bào)告

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2019）03-0078-02

一、引言

伯洛格等在1993年基于舞弊冰山理論的基礎(chǔ)上首次提出來(lái)GONE理論，該理論認(rèn)為促使舞弊的發(fā)生主要由貪婪（greed）、機(jī)會(huì)（opportunity）、需要（need）和暴露（exposure）這四個(gè)因子造成的?！柏澙贰币蜃又饕c人的行為活動(dòng)有關(guān)，個(gè)人受到不良的感情因素、道德水準(zhǔn)、價(jià)值觀等的影響都會(huì)誘使舞弊行為的發(fā)生?！皺C(jī)會(huì)”因子主要是基于信息不對(duì)稱理論基礎(chǔ)上，如果公司管理層人員的行為得不到相應(yīng)的監(jiān)督與約束，那么管理層就極可能運(yùn)用各種手段進(jìn)行非法操作，以獲取利益?！靶枰币蜃蛹础皠?dòng)機(jī)”因子。該理論認(rèn)為正當(dāng)?shù)膭?dòng)機(jī)會(huì)產(chǎn)生恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為，不良的動(dòng)機(jī)會(huì)產(chǎn)生不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)行為甚至?xí)?dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊行為?！氨┞丁币蜃又饕ǎ何璞妆话l(fā)現(xiàn)的概率及對(duì)舞弊行為的懲處力度；舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率大小影響舞弊者是否實(shí)施舞弊；同時(shí)如果舞弊懲處力度強(qiáng)會(huì)對(duì)舞弊實(shí)施者帶來(lái)震懾作用那么發(fā)生舞弊的可能性就相對(duì)較小。GONE理論認(rèn)為：公司的管理層基于貪婪本性，想要得到金錢或者其他回報(bào)，只要有機(jī)會(huì)，并認(rèn)為事后被發(fā)現(xiàn)的可能性極小，那么必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊。

二、控制測(cè)試

針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)中業(yè)務(wù)循環(huán)的選取原則：一是兩年（或三年）所有循環(huán)測(cè)試一遍的原則；二是雖然上年測(cè)試過(guò)，但本年企業(yè)有變化的循環(huán)要重新測(cè)試；三是本年根據(jù)重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域界定的重點(diǎn)循環(huán)無(wú)論是否測(cè)試過(guò)均要重新測(cè)試。

Y公司業(yè)務(wù)主要涉及銷售與收款，因此，審計(jì)人員主要針對(duì)該業(yè)務(wù)流程進(jìn)行控制測(cè)試。審計(jì)人員通過(guò)詢問(wèn)相關(guān)人員，對(duì)Y公司銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制制度進(jìn)行了解，并編制了訪談?dòng)涗?；?duì)客戶管理情況進(jìn)行了解，重點(diǎn)關(guān)注客戶授信管理情況，對(duì)授信管理文件進(jìn)行了檢查，同時(shí)抽取10筆大額的授信樣本進(jìn)行測(cè)試，根據(jù)資信情況，對(duì)額度及授權(quán)審批情況進(jìn)行檢查；抽取有關(guān)憑證，檢查憑證后是否附有合同收款單據(jù)等；同時(shí)獲取對(duì)賬調(diào)節(jié)表，對(duì)該公司是否定期與客戶對(duì)賬進(jìn)行檢查，觀察了交易的產(chǎn)生、記錄及完成情況，在審計(jì)人員嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序后，未發(fā)現(xiàn)異常情況。控制測(cè)試的結(jié)果表明控制活動(dòng)能夠預(yù)期有效執(zhí)行?？梢赃m當(dāng)?shù)販p少銷售與收款環(huán)節(jié)實(shí)質(zhì)性程序的工作量。通過(guò)對(duì)Y公司應(yīng)收賬款管理及壞賬管理流程實(shí)施控制測(cè)試，審計(jì)人員得出Y公司控制預(yù)期有效。

三、實(shí)質(zhì)性程序

實(shí)質(zhì)性測(cè)試是指審計(jì)過(guò)程中采用檢查、核對(duì)、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、截止性測(cè)試和分析性復(fù)核等審計(jì)方法，按照會(huì)計(jì)科目劃分，逐一落實(shí)前期鎖定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從中獲取審計(jì)證據(jù)，落實(shí)涉稅違法問(wèn)題。該案例涉及的審計(jì)技術(shù)包括：監(jiān)盤、函證、截止性測(cè)試、分析性復(fù)核等。

Y公司董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)成員以及獨(dú)立董事（或董事會(huì)辦公室等部門負(fù)責(zé)人）詢問(wèn)其董事會(huì)運(yùn)作、與內(nèi)審部門和外部審計(jì)師溝通等相關(guān)信息。并向高層高級(jí)管理人員詢問(wèn)公司經(jīng)營(yíng)理念、誠(chéng)信和道德價(jià)值觀貫徹、組織結(jié)構(gòu)合理性、對(duì)相關(guān)人員業(yè)務(wù)情況的了解程度。同時(shí)，向Y公司高級(jí)管理人員詢問(wèn)公司年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、綜合計(jì)劃、投資計(jì)劃和年度預(yù)算的制定依據(jù)、審批下達(dá)的過(guò)程等相關(guān)信息。查閱Y公司整體和各單位的年度經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、綜合計(jì)劃、投資計(jì)劃、財(cái)務(wù)預(yù)算，風(fēng)險(xiǎn)分析/評(píng)估報(bào)告、公司辦公會(huì)會(huì)議紀(jì)要等文件。最后，檢查Y公司的各項(xiàng)活動(dòng)的授權(quán)批準(zhǔn)情況，不相容崗位是否分離。以下是X會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員對(duì)Y公司實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序。

第一，Y公司所屬四家分公司財(cái)務(wù)進(jìn)行獨(dú)立核算，由于涉及的內(nèi)部往來(lái)較多，可能存在交易抵消的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員首先獲取有關(guān)內(nèi)部往來(lái)及交易有關(guān)的數(shù)據(jù)，對(duì)該事項(xiàng)與Y公司的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行溝通，并對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行了逐項(xiàng)核實(shí)，如對(duì)母公司其他應(yīng)收分公司款項(xiàng)與分公司其他應(yīng)付母公司款項(xiàng)進(jìn)行核對(duì)，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人指導(dǎo)審計(jì)人員進(jìn)行抵消過(guò)程，并對(duì)其進(jìn)行仔細(xì)復(fù)核，未發(fā)現(xiàn)異常情況。

第二，Y公司關(guān)聯(lián)方較多，存在由于關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員在對(duì)Y公司關(guān)聯(lián)方進(jìn)行審計(jì)時(shí)要求Y公司管理人員提供關(guān)聯(lián)方清單及關(guān)聯(lián)方交易情況的說(shuō)明，同時(shí)檢查Y公司的重要會(huì)議紀(jì)要、重大投資決議等信息，未發(fā)現(xiàn)潛在關(guān)聯(lián)方。對(duì)Y公司的前五名大客戶的工商登記資料、法定代表人、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍及公司注冊(cè)地址等信息進(jìn)行調(diào)查。結(jié)合Y公司提供的資料，未發(fā)現(xiàn)異常情況。

第三，貨幣資金：存在、完整性。Y公司主要客戶為兵團(tuán)農(nóng)場(chǎng)和農(nóng)戶，在業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)涉及較多的現(xiàn)金交易與銀行存款業(yè)務(wù)，應(yīng)對(duì)貨幣資金進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注。審計(jì)人員對(duì)Y公司的庫(kù)存現(xiàn)金的余額合理性進(jìn)行了分析，對(duì)所涉及到的相關(guān)憑證都進(jìn)行了梳理、檢查，通過(guò)抽取相關(guān)憑證，對(duì)所發(fā)生數(shù)額進(jìn)行了核對(duì)，并在審計(jì)助理的監(jiān)督、會(huì)計(jì)主管的參與下對(duì)庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)施監(jiān)盤。實(shí)施以上審計(jì)程序后，未發(fā)現(xiàn)異常情況。

通過(guò)對(duì)銀行存款進(jìn)行函證取得Y公司已開立的銀行賬戶清單及企業(yè)資信證明，根據(jù)清單信息，對(duì)各銀行存款賬戶逐一進(jìn)行函證，所有函證均收回，未發(fā)現(xiàn)異常情況，銀行存款余額可以確認(rèn)。

值得注意的是X會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行函證時(shí)，對(duì)函證缺乏有效的控制，部分函證由Y公司出納獨(dú)立進(jìn)行。

第四，營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)成本：發(fā)生、準(zhǔn)確性、截止。審計(jì)人員對(duì)通過(guò)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試來(lái)檢查營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本。

分析程序：首先對(duì)2016年與2017年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行分析，Y公司主要業(yè)務(wù)為農(nóng)機(jī)采棉作業(yè)、農(nóng)田噴藥作業(yè)及農(nóng)機(jī)深耕作業(yè)，營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本產(chǎn)品類別對(duì)比，營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本變化趨勢(shì)一致，未發(fā)現(xiàn)明顯異常。除此之外，審計(jì)人員對(duì)本年度各期收入、費(fèi)用進(jìn)行對(duì)比，未發(fā)現(xiàn)較大差異，對(duì)于營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)成本的比例的變動(dòng)原因，經(jīng)過(guò)詢問(wèn)Y公司的管理人員，發(fā)現(xiàn)Y公司在2017年自有采棉機(jī)完成采收面積110.78萬(wàn)畝，作業(yè)面積較上年同期90萬(wàn)畝增加了20萬(wàn)畝。

細(xì)節(jié)測(cè)試：不同農(nóng)戶的采收面積不同，且采摘作業(yè)正復(fù)采收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不同，審計(jì)人員首先獲取了Y公司棉花機(jī)械采收正復(fù)采價(jià)目表及大額的采收合同，核定金額的一致性，未發(fā)現(xiàn)存在差異的情況；抽取團(tuán)場(chǎng)采收業(yè)務(wù)進(jìn)行核對(duì)，檢查采收合同內(nèi)容及行程安排，核對(duì)采棉機(jī)車載GPS衛(wèi)星定位測(cè)量設(shè)備測(cè)量的實(shí)際作業(yè)面積、機(jī)采棉作業(yè)驗(yàn)收單及采棉機(jī)采收面積和質(zhì)量驗(yàn)收單，Y公司按團(tuán)結(jié)算，一團(tuán)一結(jié)，未發(fā)現(xiàn)異常情況；抽取大額收入，對(duì)價(jià)目表中列明的費(fèi)用清單與采收合同進(jìn)行核對(duì)，同時(shí)結(jié)合結(jié)算單，對(duì)其中列明的采收面積、油料費(fèi)用等項(xiàng)目的金額進(jìn)行核對(duì)，未發(fā)現(xiàn)采收加項(xiàng)收入；對(duì)采收合同、機(jī)采棉作業(yè)驗(yàn)收單及銀行收款憑證進(jìn)行核對(duì)，核對(duì)一致，未發(fā)現(xiàn)異?？铐?xiàng)；對(duì)前五大客戶進(jìn)行函證，回函未見異常。

對(duì)營(yíng)業(yè)收入與成本進(jìn)行截止測(cè)試，選取2017年12月20日以后2018年1月10日之前發(fā)生的銷售進(jìn)行抽查，檢查銷售合同、結(jié)算單及明細(xì)賬，未發(fā)現(xiàn)收入跨期現(xiàn)象。

執(zhí)行結(jié)果表明，Y公司的營(yíng)業(yè)收入與成本未見異常項(xiàng)目。

第五，固定資產(chǎn)：存在、完整性、權(quán)利和義務(wù)、準(zhǔn)確性。審計(jì)人員首先獲取Y公司固定資產(chǎn)折舊表，對(duì)固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行了重新測(cè)算，未發(fā)現(xiàn)明顯異常情況；對(duì)房屋及建筑物情況進(jìn)行了解，獲取了相關(guān)的房屋產(chǎn)權(quán)證確認(rèn)歸屬；對(duì)采棉機(jī)，抽取有關(guān)憑證，獲取采棉機(jī)的發(fā)票、車輛登記證、車輛行駛證、購(gòu)車審批單等資料確認(rèn)歸屬。

實(shí)施上述程序后，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)Y公司固定資產(chǎn)中一臺(tái)來(lái)自于凱斯紐荷蘭管理有限公司的凱斯采棉機(jī)的采棉機(jī)車輛行駛證已于2016年到期，并未在進(jìn)行審核，且于2017年6月仍掛在賬面上，但被審計(jì)單位已在2017年度自行調(diào)整，經(jīng)過(guò)詢問(wèn)后得知，該車已進(jìn)行報(bào)廢處理，審計(jì)人員獲取了有關(guān)批準(zhǔn)報(bào)廢處理的資料，對(duì)固定資產(chǎn)的審計(jì)未發(fā)現(xiàn)異常情況。

值得注意的是在此過(guò)程中，對(duì)Y公司的固定資產(chǎn)，審計(jì)人員編制了固定資產(chǎn)盤點(diǎn)表，但實(shí)際上實(shí)施盤點(diǎn)存在不規(guī)范性。

第六，應(yīng)收賬款：發(fā)生、準(zhǔn)確性、完整性。分析程序：Y公司應(yīng)收賬款按賬齡列示如表3-10，應(yīng)收賬款2016年末未8 662.36萬(wàn)元，而2017年末為12 034.03萬(wàn)元，應(yīng)收賬款比上年增加3 371.67萬(wàn)元，增幅為38.92%。審計(jì)人員與財(cái)務(wù)人員溝通了解，并對(duì)政府相關(guān)部門工作人員進(jìn)行了核實(shí)，本年度應(yīng)收賬款的增加主要原因是，Y公司本年度新增了土地平整業(yè)務(wù)，而當(dāng)?shù)卣形粗Ц对擁?xiàng)費(fèi)用。細(xì)節(jié)測(cè)試：一是對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行函證，根據(jù)回函結(jié)果發(fā)現(xiàn)控股子公司奎屯Y公司分公司與瀘州市第七建筑工程公司存在合同糾紛存在訴訟糾紛事項(xiàng)，應(yīng)收賬款金額分別為45.81萬(wàn)元，審計(jì)人員檢查了相關(guān)的訴訟文件，屬于未決訴訟，將其計(jì)入或有事項(xiàng)，通過(guò)回函取得的金額/應(yīng)收賬款總額>0.5%，未發(fā)現(xiàn)異常情況。二是結(jié)合營(yíng)業(yè)收入，檢查結(jié)算單上采棉面積、天數(shù)、收費(fèi)金額，將抽取的大額團(tuán)場(chǎng)采棉服務(wù)合同與合作協(xié)議進(jìn)行核對(duì)，將金額與采收合同金額進(jìn)行核對(duì)，未發(fā)現(xiàn)存在差異的情況。

執(zhí)行結(jié)果表明：除了存在一筆訴訟事項(xiàng)，其余未見異常。

第七，針對(duì)銷售/管理費(fèi)用：截止、準(zhǔn)確性、完整性、發(fā)生。審計(jì)人員對(duì)管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用的兩期波動(dòng)和分月明細(xì)執(zhí)行分析程序。發(fā)現(xiàn)存在沖減職工教育經(jīng)費(fèi)的情況，沖減金額為 3 446萬(wàn)元，已進(jìn)行審計(jì)調(diào)整。

四、完成審計(jì)工作及復(fù)核工作底稿

該審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)各個(gè)小組發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)金額進(jìn)行了匯總，匯總錯(cuò)報(bào)金額高于實(shí)際執(zhí)行的重要性水平110萬(wàn)元，并進(jìn)行了更正錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人員經(jīng)考慮后將低于11萬(wàn)元的明顯微小錯(cuò)報(bào)金額不進(jìn)行累積。根據(jù)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的具體情況，不存在與預(yù)期存在較大差異以至于需要調(diào)整審計(jì)策略的重要事項(xiàng)，也不需要對(duì)重要性水平進(jìn)行修改。

X會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)要完成審計(jì)底稿的編制，底稿中需詳細(xì)記錄審計(jì)程序的過(guò)程及發(fā)現(xiàn)的異常情況，并做說(shuō)明，獲取的審計(jì)證據(jù)與底稿進(jìn)行交叉索引，編制好索引號(hào)，涉及到測(cè)算數(shù)的如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)短借款的利息測(cè)算、稅費(fèi)的測(cè)算、無(wú)形資產(chǎn)攤銷、固定資產(chǎn)折舊的測(cè)算均要做詳細(xì)記錄，若發(fā)現(xiàn)不符需落實(shí)原因，底稿實(shí)行三級(jí)復(fù)核制，完成的底稿要交給現(xiàn)場(chǎng)負(fù)責(zé)人復(fù)核，有需要完善信息的要及時(shí)完善，復(fù)核通過(guò)了再交由現(xiàn)場(chǎng)總負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目經(jīng)理進(jìn)行審批。

五、出具審計(jì)報(bào)告

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)程序后，按照有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定做好審計(jì)完成的工作，向企業(yè)獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)并加蓋公章，在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)與公司管理層進(jìn)行溝通，結(jié)合職業(yè)判斷如實(shí)出具審計(jì)意見。

X會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員在審計(jì)工作進(jìn)行中持續(xù)就其所發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)與Y公司財(cái)務(wù)人員、管理人員進(jìn)行溝通，已取得管理層申明書、審計(jì)確認(rèn)函、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力調(diào)查表、或有事項(xiàng)情況表等資料，填寫單體及合并附注，出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留的審計(jì)報(bào)告。

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[責(zé)任編輯：王 旸]