劉桂先 陳勁松

（陸軍勤務(wù)學(xué)院，重慶 401331）

審計報告是審計工作的結(jié)晶，是審計成果的集中體現(xiàn)，形式上表現(xiàn)為一類文書，高質(zhì)量的審計報告是優(yōu)質(zhì)高效審計工作的集中體現(xiàn)。如何提升審計報告質(zhì)量是審計業(yè)界人士不斷追求的目標。王曉春（2014）認為，地方審計機關(guān)出具的審計報告普遍存在說理性不強、質(zhì)量不高的問題?！秶覍徲嬂碚搶ｎ}研究》專家組（2019）按照“四分離”原則優(yōu)化審計業(yè)務(wù)流程，審計報告經(jīng)審計組報送審理部門對審計報告進行復(fù)核，審理部門通過對審計查證進行檢查評估，審理審計報告的恰當(dāng)性。程慶，孫雯郁，張欣悅（2019）認為，當(dāng)前軍隊審計報告存在的問題，一是審計報告范疇分類與審計報告關(guān)系的內(nèi)在實質(zhì)有差距，二是審計報告內(nèi)容結(jié)構(gòu)形式與審計報告規(guī)范化要求有差距，三是審計報告信息數(shù)量質(zhì)量與審計報告使用者需求有差距。縱觀眾多觀點，高質(zhì)量審計報告的基本標準為審計報告的產(chǎn)生過程符合法律規(guī)定和相關(guān)審計制度，更高（需求）標準為報告本身便于使用者閱讀理解，并可以有效促進審計發(fā)現(xiàn)問題整改。哪些因素影響審計報告的質(zhì)量，如何提高軍隊審計報告質(zhì)量成了擺在審計人面前的重大難題。本文著重研究社會審計報告和軍隊審計報告的差異，分析不同類型審計報告的優(yōu)劣，提出軍隊審計報告的改進建議。

一、軍隊審計報告和社會審計報告差異對比

（一）形成的法律依據(jù)不同

社會審計報告是指注冊會計師根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1501號-審計報告》《中國注冊會計師審計準則第1502號-非標準審計報告》等規(guī)定，在執(zhí)行審計程序的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的書面文件。審計報告是注冊會計師按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作，在實施審計工作的基礎(chǔ)上出具審計報告；注冊會計師通過對財務(wù)報表發(fā)表意見，履行業(yè)務(wù)約定書約定的責(zé)任，并以書面形式出具審計報告，以審計的財務(wù)報表附于審計報告之后，以便于財務(wù)報表使用人員正確理解和使用審計報告，并防止被審計單位替換、更改已審計的財務(wù)報表。

軍隊審計報告一般由軍隊審計人員依據(jù)《軍隊審計條例》《軍隊審計準則》等制度規(guī)定，在執(zhí)行審計程序的基礎(chǔ)上，對被審計單位涉及財經(jīng)事項發(fā)表審計意見的軍隊書面文件。軍隊審計人員按照軍隊審計年度工作計劃或臨時接受任務(wù)對被審計單位進行依法審計，提出審計意見建議，發(fā)現(xiàn)問題、促進被審計單位問題整改。審計報告是軍隊審計人員按照軍隊審計準則執(zhí)行審計程序，在實施審計工作的基礎(chǔ)上出具的報告類文書。

（二）發(fā)揮的主要作用有差別

社會審計報告主要發(fā)揮簽證作用、保護作用和證明作用。注冊會計師簽發(fā)的審計報告是以超然獨立的第三者身份，對被審計單位財務(wù)報表合法性、公允性發(fā)表意見。這種意見具有鑒證作用，得到了政府及其部門和社會各界的普遍認可。注冊會計師通過審計，可以對被審計單位財務(wù)報表出具不同類型審計意見的審計報告，以提高或者降低財務(wù)報表使用者對財務(wù)報表的信賴程度，能夠一定程度上對被審計單位的財產(chǎn)、債務(wù)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護作用。審計報告同時是注冊會計師審計任務(wù)完成情況及其結(jié)果所做的總結(jié)，它可以表明審計工作的質(zhì)量并明確注冊會計師的審計責(zé)任。因此，審計報告可以對審計工作質(zhì)量和注冊會計師的審計責(zé)任起到證明作用。通過審計報告，可以證明注冊會計師在審計過程中是否實施了必要的審計程序，是否以審計工作底稿為依據(jù)發(fā)表審計意見，發(fā)表的審計意見是否與被審計單位的實際情況一致，審計工作的質(zhì)量是否符合要求。因此，通過審計報告可以證明注冊會計師對審計責(zé)任的履行情況。

軍隊審計報告主要發(fā)揮國防和軍隊建設(shè)中的審計評價作用和簽證作用。軍隊審計報告通過審計工作披露審計發(fā)現(xiàn)相關(guān)問題，對被審計單位發(fā)表審計意見，評價在被審計單位發(fā)現(xiàn)的相關(guān)財經(jīng)問題。軍隊審計機構(gòu)主要負責(zé)人簽發(fā)的審計報告，對被審計單位財經(jīng)工作發(fā)表意見。這種意見具有鑒證作用，作為上級部門和被審計單位發(fā)現(xiàn)問題整改的依據(jù)。

（三）報告的成文結(jié)構(gòu)不同

社會審計報告屬于短文式審計報告，報告的類型分為標準審計報告和非標準審計報告。標準審計報告是指不含有說明段、強調(diào)事項段、其他事項段或其他任何修飾性用語的無保留意見的審計報告。非標準審計報告指帶有強調(diào)事項段或其他事項段的無保留意見的審計報告和非無保留意見的審計報告。非無保留意見的審計報告包括保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。軍隊審計報告屬于長文式審計報告，審計報告根據(jù)審計任務(wù)類型分為一般審計報告和經(jīng)濟責(zé)任審計報告。一般審計報告主要針對軍隊單位一般財經(jīng)事項形成的審計報告，經(jīng)濟責(zé)任審計報告主要為對軍隊領(lǐng)導(dǎo)干部進行經(jīng)濟責(zé)任審計后形成的審計報告。

社會審計報告標準報告正文的基本內(nèi)容包括6個部分，分別為審計意見、形成審計意見的基礎(chǔ)、關(guān)鍵審計事項、管理層對財務(wù)報表的責(zé)任、注冊會計師對財務(wù)報表審計的責(zé)任、按照法律法規(guī)的要求報告的事項，一般包字數(shù)在2000字左右，成文語言比較固定，段落、語言表達等相對格式化。軍隊審計報告報告的基本內(nèi)容包括4個部分，分別為引言段、基本情況、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題、審計意見建議。段落數(shù)量依據(jù)發(fā)現(xiàn)的重要問題多少而定，字數(shù)一般在4500-6000左右，各個段落語言表達可發(fā)揮性較大，標準不易把控。

二、理論基礎(chǔ)

（一）信息傳播理論

1954年威爾伯L.施拉姆在著作《傳播是怎樣運行》中提出“大眾傳播過程模式”，該模式體現(xiàn)了大眾傳播的特點。構(gòu)成傳播過程的分別是大眾傳媒和受眾，兩者存在著傳達與反饋的關(guān)系。作為傳播者的大眾傳媒與一定的信源連接，又通過巨量復(fù)制的信息與訊息受眾相聯(lián)系。受眾是個體的集體，個體又屬于各自的社會群體；個體與個體、個體與群體之間都保持著特定的傳播關(guān)。審計發(fā)現(xiàn)問題、審計意見建議就是信息源，由審計工作者進行“編碼”形成審計報告，審計報告通過各種媒介（大眾傳媒）向報告需求者（受眾）傳播審計信息（如圖1）。

圖1

（二）質(zhì)量理論

美國J.M.Juran博士是著名的質(zhì)量管理專家，他從顧客角度出發(fā)，提出了產(chǎn)品質(zhì)量就是產(chǎn)品的適用性。他指出“適用性”就是產(chǎn)品符合規(guī)范或者需求的程度。用戶對產(chǎn)品的基本要求就是適用，適用性恰如其分地表達了質(zhì)量的內(nèi)涵。這一定義有兩個方面的含義，即使用要求和滿足程度。人們使用產(chǎn)品，總對產(chǎn)品質(zhì)量提出一定的要求，而這些要求往往受到使用時間、使用地點、使用對象、社會環(huán)境和市場競爭等因素的影響，這些因素變化，會使人們對同一產(chǎn)品提出不同的質(zhì)量要求。因此，質(zhì)量不是一個固定不變的概念，它是動態(tài)的、變化的、發(fā)展的；它隨著時間、地點、使用對象的不同而不同，隨著社會的發(fā)展、技術(shù)的進步而不斷更新和豐富。用戶對產(chǎn)品的使用要求的滿足程度，反映在對產(chǎn)品的性能、經(jīng)濟特性、服務(wù)特性、環(huán)境特性和心理特性等方面。因此，質(zhì)量是一個綜合的概念。它并不要求技術(shù)特性越高越好，而是追求諸如：性能、成本、數(shù)量、交貨期、服務(wù)等因素的最佳組合，即所謂的最適當(dāng)。審計報告的適用性即報告滿足使用者需求的程度，因時代的不同、需求者的不同，審計報告質(zhì)量的概念內(nèi)涵要求也會不一樣。

三、影響審計報告質(zhì)量的因素分析

（一）審計報告正文字數(shù)多少

一篇審計報告字數(shù)多少才是最合適的？使用者閱讀多長的報告效率最高？毛朝暉（2014）認為，提升審計報告的質(zhì)量要防止報告過長、專業(yè)術(shù)語過多、內(nèi)容過雜，要提升報告的可用性。毋庸置疑字數(shù)多少肯定會影響審計報告使用者的使用體驗，無形當(dāng)中影響審計報告作用的發(fā)揮。注冊會計師出具的社會審計報告屬于短文式審計報告，字數(shù)在2000字左右，報告結(jié)論觀點明確，便于使用者了解被審計單位情況，但是存在內(nèi)容涵蓋不全面的問題。軍隊審計報告屬于長文式審計報告，字數(shù)在4000字至6000字之間，報告重點披露審計發(fā)現(xiàn)問題，內(nèi)容較全面，但是報告使用人不易發(fā)現(xiàn)重點，閱讀體驗較差，不易獲取主要內(nèi)容。

（二）審計報告結(jié)構(gòu)不同

古人有“不識廬山真面目，只緣身在此山中”，審計報告使用人閱讀審計報告就像古人觀山，報告的結(jié)構(gòu)就像山路，不同的結(jié)構(gòu)給人的感受不一樣。程慶，孫雯郁，張欣悅（2019）認為，當(dāng)前軍隊審計報告存在的問題是審計報告內(nèi)容結(jié)構(gòu)形式與審計報告規(guī)范化要求有差距。目前短文式審計報告結(jié)構(gòu)明確，不同審計結(jié)果出具不同審計意見，根據(jù)不同審計意見附不同的說明段落，讓使用人一目了然，很容易便知審計報告說明的審計工作結(jié)果，便于了解被審計單位的經(jīng)營運行情況。長文式審計報告內(nèi)容千篇一律，給人視覺的沖擊力不夠，一般是許多問題的混合，重大問題有，小問題也混在其中，不便于使用人快速獲取所需信息。

（三）審計報告文筆好壞

同樣的審計報告不同的撰寫人撰寫，給人的感覺不同，同樣的一件事不同的人也會用不同的語言描述?！盾婈爩徲嬂碚撆c實務(wù)》編寫組（2014）認為，一份好的軍隊審計報告在邏輯結(jié)構(gòu)方面必須結(jié)構(gòu)嚴謹，邏輯關(guān)系清楚，行文方面力求要做到規(guī)范化。長文式審計報告，會披露較多情況比較嚴重的問題，報告閱讀者一般是不同專業(yè)層次的人群，會對報告產(chǎn)生不一樣的理解。報告撰寫者就是審計信息編輯者，同樣的信息經(jīng)過不同的編輯，信息的傳遞效果會有差距。因此，撰寫文筆的好壞更會影響使用人對問題嚴重性的理解，可能會發(fā)生把嚴重的問題放過或揪住小問題不放的現(xiàn)象。

（四）審計報告重點內(nèi)容的披露

審計報告以增加強調(diào)事項段（需重點關(guān)注事項段等）的方式披露審計人員認為需要報告使用者關(guān)注的事項，可幫助使用者盡快了解被審計單位發(fā)現(xiàn)的影響重大的問題。王瀟（2020）提出，審計報告中披露關(guān)鍵審計事項可以顯著提高審計對象年度報告的審計質(zhì)量。《中國注冊會計師審計準則第1504號-在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》的規(guī)定，明確了關(guān)于增加關(guān)鍵審計事項段的要求。將事項段緊接在審計意見段之后，使用“關(guān)鍵審計事項”標題，明確提及被強調(diào)事項以及相關(guān)披露的位置，可以引起報告使用者的注意。

（五）審計報告的表現(xiàn)形式

審計報告正文寫什么內(nèi)容，正文要不要附件，附件寫什么內(nèi)容，要用什么形式表現(xiàn)，這些都會影響審計報告的使用體驗，影響審計報告的美觀和信息傳遞的效率。張清玉（2015）建議政府審計報告改革應(yīng)該一是針對不同的使用者提供多樣化的審計報告，二是完善報告的表述方式，增加可理解性。審計報告可視為一種特殊的信息源，報告的不同表現(xiàn)形式可理解為對信號的編輯。審計工作信息的傳遞，依靠審計報告的編輯才能向使用者傳遞，高質(zhì)量的審計報告會利于審計發(fā)現(xiàn)問題的披露，利于審計發(fā)現(xiàn)問題的整改。

四、長文式（軍隊）審計報告的撰寫建議

（一）審計組專人撰寫報告

長文式審計報告撰寫自由發(fā)揮空間較大，撰寫難度較大，難以把握標準，不同的人完成的審計報告差別較大。審計報告撰寫應(yīng)由審計業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬、經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)的人員進行撰寫。報告撰寫人員最好全程參加審計項目，對整個審計任務(wù)非常熟悉，并且有一定的寫作功底。初稿完成后，經(jīng)過法定程序?qū)蟾孢M行復(fù)審，最后出具。

（二）采用正文+附件式報告模式

長文式審計報告可進行一定的改變，適當(dāng)削減正文的字數(shù)，將部分不太重要的、又不能丟棄的問題放到附件中進行體現(xiàn)，在正文中僅體現(xiàn)問題重大、影響嚴重的事實。正文不需過長，但要素必須全面。附件可設(shè)置多個附件，可包括審計工作程序、審計發(fā)現(xiàn)問題等，附件可根據(jù)不同情況使用文字式、圖表式、流程圖等不同表現(xiàn)形式，信息容量增加的同時提升閱讀者的閱讀體驗，利于使用者獲取重要信息，便于被審計單位對照問題進行整改。

（三）正文增加重點關(guān)注段等段落

借鑒社會審計報告撰寫方式，不同結(jié)果出具不同審計意見，在審計意見段后增加關(guān)鍵審計事項段的模式；長文式審計報告正文可根據(jù)不同審計情況，審計人員根據(jù)職業(yè)判斷增加強調(diào)事項段、應(yīng)重點關(guān)注事項段等不同的段落，段落標題明確，做到審計報告既結(jié)論立場明確，也較讓審計報告使用者更容易關(guān)注需特別注意的事項。