周亞楠

摘 要：制造業(yè)的發(fā)展程度是衡量一個國家綜合實(shí)力的重要標(biāo)志，當(dāng)前世界各國都對制造業(yè)給予了高度重視，通過各種各樣的方式，比如制定優(yōu)惠政策、減免稅收等方式來鼓勵制造業(yè)發(fā)展，尤其是在當(dāng)下這個萬眾創(chuàng)新、大眾創(chuàng)業(yè)的新時代里，中小型制造業(yè)如雨后春筍般紛紛涌現(xiàn)出來，成為推動我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。但是與此同時制造業(yè)所面臨的競爭壓力也隨之增加，其要通過提高自己的成本控制能力來降低企業(yè)發(fā)展成本，獲得更多的競爭優(yōu)勢。而制造企業(yè)所沿用的傳統(tǒng)成本管理手段和方法在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)條件之下已經(jīng)和制造業(yè)成本管理需求格格不入，給其成本管理工作造成了諸多不便，管理會計(jì)體系當(dāng)中作業(yè)成本法的誕生恰恰彌補(bǔ)了這一缺陷，管理會計(jì)對于我國來說可以算的上是西方舶來品，其是由美國所發(fā)明，在國外的大型工業(yè)制造業(yè)當(dāng)中發(fā)揮了巨大的作用，并由此催生了像美國通用汽車和通用電氣等大型跨國企業(yè)集團(tuán)。對此，本文結(jié)合應(yīng)用管理會計(jì)來降低企業(yè)發(fā)展成本的例子，從管理會計(jì)范疇中的作業(yè)成本法工作原理出發(fā)，分析了當(dāng)前作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀以及制造業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的重要意義，最后為制造業(yè)應(yīng)該如何更好地應(yīng)用作業(yè)成本法提出了幾條建議，衷心的希望本文能夠?qū)ο嚓P(guān)制造業(yè)進(jìn)行成本控制做出一些貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：制造企業(yè)；作業(yè)成本法；運(yùn)用發(fā)展

一、引言

現(xiàn)如今我們已經(jīng)全面進(jìn)入了以信息技術(shù)為核心的數(shù)字化新時代，大部分制造業(yè)都已經(jīng)融入使用了人工智能技術(shù)，實(shí)現(xiàn)了大機(jī)器的自動化、高標(biāo)準(zhǔn)生產(chǎn)，制造業(yè)中的人工成本正在逐漸降低，但是同時相伴隨而來的是對先進(jìn)的機(jī)器設(shè)備管理成本所占比例卻在不斷上升。過去的成本管理法主要是應(yīng)用人工成本和生產(chǎn)工時實(shí)現(xiàn)間接成本的分配，當(dāng)然這也是基于過去傳統(tǒng)制造業(yè)當(dāng)中產(chǎn)品類型少，間接費(fèi)用數(shù)額較小，占據(jù)產(chǎn)品總成本比重低造成的。在現(xiàn)代生產(chǎn)模式之下，繼續(xù)采用過去的成本管理方法將會對企業(yè)造成重大影響，對此選擇作業(yè)成本法具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。該成本法又被稱作ABC法，它是以生產(chǎn)作業(yè)為中心把企業(yè)間的費(fèi)用歸集在一起，然后將歸集起來的費(fèi)用分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，成為產(chǎn)品生產(chǎn)成本。該方法源自于美國，引入我國后不斷發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)成為國內(nèi)制造業(yè)普遍認(rèn)可和使用的一種成本管理方法，但是由于目前依然處于初級應(yīng)用該階段，仍然存在較多的問題有待改進(jìn)。

二、作業(yè)成本法的工作原理

作業(yè)成本法屬于管理會計(jì)，生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務(wù)的完成水準(zhǔn)的關(guān)鍵。針對傳統(tǒng)成本會計(jì)不適應(yīng)新制造環(huán)境的局面，出現(xiàn)了作業(yè)成本法（Activity-BasedCosting，簡稱ABC）和基于ABC的作業(yè)成本管理（ABCM）。作業(yè)成本法是建立在作業(yè)這個基本概念之上運(yùn)用的，其以作業(yè)為中心，確認(rèn)和計(jì)量耗用企業(yè)資源的所有企業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確的計(jì)入到作業(yè)當(dāng)中，然后選擇成本動因，把所有的作業(yè)成本一律分配給成本計(jì)算對象的一種成本計(jì)算辦法。其中作業(yè)是基于一定的目的以人為主體，對資源進(jìn)行消耗的特定范圍以內(nèi)的一項(xiàng)生產(chǎn)流程。成本動因是決定成本發(fā)生各種重要活動或者有關(guān)事項(xiàng)，其不僅可以是一個事件也可以是一項(xiàng)活動或者作業(yè)，它對成本行為予以支配并決定了成本的產(chǎn)生。

三、作業(yè)成本法的運(yùn)用現(xiàn)狀

（1）國際上對作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀

作業(yè)成本法本身就源自美國，其在西方發(fā)達(dá)國家應(yīng)用最早，作為一種較為新型的成本管理辦法已經(jīng)得到了普及。相關(guān)調(diào)查結(jié)果顯示，在美國的錢500強(qiáng)制造業(yè)當(dāng)中有將近多半的企業(yè)都使用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，并將其當(dāng)做財(cái)務(wù)管

理的基本方法。以惠普、通用電氣和通用汽車為例，作業(yè)成本法的應(yīng)用為其帶來了極大的便利，并且這一成本管理法正從美國逐漸蔓延至全世界其他工業(yè)企業(yè)當(dāng)中。

（2）我國最作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀

作業(yè)成本法對我國來說屬于西方舶來品，其在我國目前的應(yīng)用盡管較多但是效果并不理想，這與不同國家的社會管理制度有著很大的關(guān)系，更和國內(nèi)制造業(yè)自身管理局限性息息相關(guān)。不過也有不少應(yīng)用成功的案例，比如知名電氣企業(yè)-許繼電氣。該企業(yè)從2001年開始應(yīng)用作業(yè)成本法，第二年便結(jié)合企業(yè)自身業(yè)務(wù)經(jīng)營特點(diǎn)設(shè)計(jì)出了一套較為完善合理的作業(yè)成本管理系統(tǒng)，并取得了比較好的應(yīng)用效果。盡管國內(nèi)對作業(yè)成本法的應(yīng)用并不多，但是隨著該成本法的潛力逐漸被釋放出來，當(dāng)前已經(jīng)有更多的制造業(yè)開始效仿成功案例來探究如何讓作業(yè)成本法在自身企業(yè)中發(fā)揮積極作用。

四、制造企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的意義

（1）實(shí)施作業(yè)成本法是國內(nèi)制造業(yè)發(fā)展的必經(jīng)之路

當(dāng)前國際貿(mào)易形勢緊張，國內(nèi)制造業(yè)要盡快向國際貿(mào)易規(guī)則靠攏，并且當(dāng)下不少制造業(yè)都已經(jīng)在發(fā)展中感受到了成本方面的壓力，國際國內(nèi)競爭環(huán)境進(jìn)入白熱化階段，導(dǎo)致制造企業(yè)必須全面重視自身成本核算工作，獲得更多競爭優(yōu)勢。且精準(zhǔn)的成本信息對于制造業(yè)的產(chǎn)品定價策略和產(chǎn)能設(shè)計(jì)的重要意義不可小覷。尤其是在上一輪金融危機(jī)爆發(fā)之后，我國的制造業(yè)經(jīng)歷了一輪井噴式的大爆發(fā)，以至于國家現(xiàn)在不得不全面實(shí)施去產(chǎn)能政策來消化過剩產(chǎn)能，說明國內(nèi)制造業(yè)正處于供大于求的一個狀態(tài)之下。制造業(yè)的資金壓力驟然增加、庫存成本不斷抬升，融資難度越來越大，各種問題都對我國制造業(yè)的發(fā)展形成了嚴(yán)重制約，在此背景之下，制造業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法能夠全面提高成本核算準(zhǔn)確性，能夠不斷降低成本并提高企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭力。

（2）作業(yè)成本法的應(yīng)用有助于國內(nèi)制造業(yè)成長

作業(yè)成本法是當(dāng)下常用的成本核算方法，其主要適用于以下幾類制造業(yè)。首先是制造費(fèi)用在企業(yè)總成本當(dāng)中所占比例較大的一類企業(yè)，這種情況之下采用作業(yè)成本法能夠較為精確地核算出制造產(chǎn)品的成本，并且我國的制造業(yè)在多次經(jīng)過市場洗禮之后，制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比例越來越高，而人工成本相應(yīng)降低；其次是生產(chǎn)產(chǎn)品的工藝差別比較大，該情況下的制造產(chǎn)品耗費(fèi)的作業(yè)數(shù)量和種類區(qū)別較大，同時根據(jù)作業(yè)損耗量進(jìn)行生產(chǎn)費(fèi)用的分?jǐn)?，也能夠更加精確地對產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行核算；最后，當(dāng)前的制造業(yè)產(chǎn)品種類繁多。過去制造業(yè)產(chǎn)品類型單一，隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和制造業(yè)自主研發(fā)能力的增強(qiáng)，越來越多的制造業(yè)能夠生產(chǎn)出新型產(chǎn)品，作業(yè)成本的核算精確度也大大提高，綜上所述，我們國內(nèi)的制造企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法方面已經(jīng)日趨成熟。

五、作業(yè)成本法在制造企業(yè)的運(yùn)用實(shí)例-以公司為例

（1）公司背景介紹

中冶技術(shù)有限公司是世界500強(qiáng)、特大型中央企業(yè)中國五礦集團(tuán)所屬的中國中冶（MCC）核心子公司中冶賽迪集團(tuán)（CISDI）的全資子公司，是集工程咨詢、設(shè)計(jì)、工程總承包、設(shè)備成套、軟件開發(fā)、生產(chǎn)技術(shù)服務(wù)，以及電氣驅(qū)動產(chǎn)品的研發(fā)設(shè)計(jì)、集成制造、運(yùn)維和商業(yè)貿(mào)易等為一體的國家高新技術(shù)企業(yè)。始終以市場為導(dǎo)向，在工業(yè)4.0時代，進(jìn)一步優(yōu)化整合全系列產(chǎn)品及服務(wù)，實(shí)施“雙輪驅(qū)動”策略：在電力能源領(lǐng)域?qū)Ｗ⒂跒榭蛻籼峁┳稍?、設(shè)計(jì)、設(shè)備成套、總承包、項(xiàng)目管理、商業(yè)模式策劃、運(yùn)營服務(wù)等全流程、全生命周期的解決方案；在電氣驅(qū)動領(lǐng)域傾力打造高品質(zhì)的電氣產(chǎn)品和集成制造，為客戶提供產(chǎn)品全流程、全生命周期的技術(shù)服務(wù)和支持。

在工業(yè)電氣及自動化領(lǐng)域擁有六十余年豐富的工程服務(wù)經(jīng)驗(yàn)，先后為百余家國內(nèi)外客戶提供了數(shù)千項(xiàng)電氣及自動化工程技術(shù)、產(chǎn)品及服務(wù)，多次獲得國家及行業(yè)優(yōu)秀工程設(shè)計(jì)、科技進(jìn)步獎，具有行業(yè)領(lǐng)先的市場競爭力。

（2）企業(yè)發(fā)展存在的問題

隨著業(yè)務(wù)和生產(chǎn)規(guī)模的不斷擴(kuò)展，由產(chǎn)品品種多樣化帶來的管理問題更加凸顯。同時，伴隨著交貨周期縮減、原材料價格頻繁波動等外部市場環(huán)境的不斷變化，也面臨著更大的管理挑戰(zhàn)。

原有的業(yè)務(wù)管理模式已不堪負(fù)重，并逐漸暴露出各種弊端：客戶訂制化需求非常多，任何一筆訂單都可能根據(jù)客戶的要求訂制不同的配件；典型的接單式生產(chǎn)使得生管根據(jù)訂單下達(dá)生產(chǎn)通知單及采購任務(wù)單，但完全按業(yè)務(wù)交期來進(jìn)行排產(chǎn)，往往達(dá)不到交期；多品種、小批量的生產(chǎn)方式使得訂單變更非常頻繁；人工進(jìn)行的成本核算任務(wù)量大，需要5-7天的財(cái)務(wù)月結(jié)時間；各部門之間信息孤島現(xiàn)象嚴(yán)重，溝通缺乏統(tǒng)一平臺。

（3）管理會計(jì)在賽迪成本管控中的應(yīng)用

1.管控材料成本。傳統(tǒng)會計(jì)管理模式下，材料采購已物料種類為對象，提前采購主要材料已備使用，增加了材料成本。我公司以項(xiàng)目為對象確定采購物料的種類、數(shù)量以及時間。項(xiàng)目簽訂后各負(fù)責(zé)人以項(xiàng)目為單位向采購部門發(fā)出請購，采購部門匯總后統(tǒng)一實(shí)施采購。通過該種模式，以需求量確定采購量，在材料領(lǐng)用出庫時，同樣按照項(xiàng)目定量領(lǐng)用，減少了庫存積壓、材料浪費(fèi)，降低了庫存成本；根據(jù)發(fā)貨時間確定采購時間，降低了資金占用成本。另外采購部門統(tǒng)一采購，增加公司與供應(yīng)商匯總后實(shí)施采購增加公司談判的議價能力，并按照年度建立合作關(guān)系財(cái)務(wù)統(tǒng)一結(jié)算付款，降低采購成本。

2.人工成本管控。傳統(tǒng)會計(jì)在分配人工成本時直接將機(jī)器運(yùn)轉(zhuǎn)時間或者工人工作時間作為分配標(biāo)準(zhǔn)，管理會計(jì)的核算模式下從成本動因分配到成本對象。首先根據(jù)產(chǎn)品特點(diǎn)對產(chǎn)品進(jìn)行分類為高壓柜、低壓柜、傳動柜、PLC柜等，再次按照每一產(chǎn)品類別的生產(chǎn)工序細(xì)化為測量、測量、電腦剝線機(jī)出線、剝線、套線號、套予筒、壓線、線束制作、接線等多道工序，最后按照每個細(xì)化的工序記錄工時從而分配人工成本。

通過細(xì)分到工序，加強(qiáng)工人之間的分工協(xié)作提供工作效率，針對每一工序分析研究其耗時的原因。例如生產(chǎn)準(zhǔn)備階段工人較多的時間耗用在圖紙的識別上，通過加強(qiáng)工人識圖能力的培訓(xùn)可提高工作效率，從而降低人工成本。

3.制造成本管控。由于在直接人工成本階段細(xì)分到各個工序統(tǒng)計(jì)工時，也為制造加工費(fèi)的分?jǐn)傄罁?jù)提供了詳細(xì)準(zhǔn)確的分配標(biāo)準(zhǔn)。將生產(chǎn)過程中的工時按照項(xiàng)目匯總整理，作為各項(xiàng)成本費(fèi)用分?jǐn)傄罁?jù)，以項(xiàng)目為核算其分?jǐn)偟闹圃旒庸こ杀尽?/p>

4.應(yīng)用ERP系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)對供應(yīng)鏈的成本管控。實(shí)現(xiàn)以成本核算為主線的供應(yīng)鏈管理

原先手工操作的成本核算是比較粗放的，不足以支撐公司價格策略的制定以及銷售方向與研發(fā)方向的確定，并且造成供應(yīng)鏈的各環(huán)節(jié)與成本核算脫鉤，成本分析和管理的數(shù)據(jù)很難形成。實(shí)施應(yīng)用ERP后，可以做到核算出每筆訂單和每件產(chǎn)品的成本，每一張訂單利潤清晰可見。除此之外，從采購開始到生產(chǎn)領(lǐng)料、成品入庫和銷售出庫的全過程，成本核算管理成為了貫穿始終的主線，從而使供應(yīng)鏈上的各環(huán)節(jié)開始有了協(xié)調(diào)性和一致性，業(yè)務(wù)管理和財(cái)務(wù)管理逐漸成為共同體，管理協(xié)同性得到了很大的改觀。

（4）采用作業(yè)成本法取得成效分析

經(jīng)過作業(yè)成本管理后，成本分析細(xì)化到每個工序，從成本產(chǎn)生的動因?qū)で筝^低成本的有效途徑，另外各項(xiàng)成本管控指標(biāo)得到了量化，成本控制有據(jù)可考，項(xiàng)目計(jì)劃和執(zhí)行在各個環(huán)節(jié)均得到了有效的落實(shí)，企業(yè)發(fā)展運(yùn)行發(fā)展更加流暢。

六、作業(yè)成本法在制造企業(yè)中的運(yùn)用建議

基于作業(yè)成本法在我國制造業(yè)當(dāng)中存在的一些問題，以及結(jié)合我國制造業(yè)現(xiàn)階段的發(fā)展水平，想要更好地應(yīng)用作業(yè)成本法，我認(rèn)為要從以下幾個方面著手加強(qiáng)：

（1）進(jìn)一步提高制造業(yè)的會計(jì)電算化水平

國內(nèi)制造業(yè)如果想要更好地應(yīng)用作業(yè)成本法核算成本，需要在企業(yè)內(nèi)部建立良好的會計(jì)電算化信息系統(tǒng)，建設(shè)高質(zhì)量網(wǎng)絡(luò)管理平臺，保證作業(yè)成本法的實(shí)施擁有良好軟硬件基礎(chǔ)設(shè)施，要全面克服作業(yè)成本法實(shí)施過程中出現(xiàn)的一些問題，提高標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)水平，另外還要不斷提高作業(yè)成本法實(shí)施人員的會計(jì)電算化操作能力。

（2）營造良好的內(nèi)外部環(huán)境保證作業(yè)成本法順利實(shí)施

從外部環(huán)境來說，制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展離不開企業(yè)所在地當(dāng)?shù)卣畬ζ髽I(yè)的大力付出，要積極爭取當(dāng)?shù)卣o予優(yōu)惠政策，防止實(shí)施作業(yè)成本法的過程中和現(xiàn)行的會計(jì)管理規(guī)定和當(dāng)?shù)囟悇?wù)征收辦法相矛盾；其次是要在制造企業(yè)內(nèi)部建立完善的內(nèi)部控制制度，因?yàn)樽鳂I(yè)成本法可以給制造企業(yè)提供準(zhǔn)確的會計(jì)基本核算信息，進(jìn)而能夠在一定程度上避免制造企業(yè)會計(jì)信息失真的問題發(fā)生。

（3）考慮企業(yè)成本，兼顧制造業(yè)發(fā)展效益

所有成本核算管理辦法的應(yīng)用和實(shí)施都需要提前考慮成本和效益，在二者之間找到一個平衡點(diǎn)，國內(nèi)制造企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法的時候應(yīng)該重點(diǎn)考慮怎樣才能夠找到兼顧成本和效益的平衡點(diǎn)，進(jìn)而準(zhǔn)確的判斷出應(yīng)用作業(yè)成本法究竟能夠給企業(yè)帶來多大的效益增長，若是這種辦法無法給企業(yè)創(chuàng)造效益，則應(yīng)該立即放棄使用，反之則正常應(yīng)用。

（4）在實(shí)踐中靈活運(yùn)用作業(yè)成本法

1.定價策略方面應(yīng)用作業(yè)成本法。傳統(tǒng)成本法下對于產(chǎn)量高和設(shè)計(jì)簡單的產(chǎn)品成本往往高于其實(shí)際成本；反之則低于。根據(jù)這個理論，對那些產(chǎn)品規(guī)格特殊并且沒有明顯的市價規(guī)則和價格彈性也較低的產(chǎn)品，企業(yè)可適當(dāng)提高售價來獲取高額利潤，對于產(chǎn)量高而競爭力也高的產(chǎn)品可以適當(dāng)降低售價，擴(kuò)大市場占有率，賺取更多利潤。

2.產(chǎn)品成本核算方面。可參照市場、行業(yè)和競爭對手等有關(guān)信息發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本法提供的成本信息不夠準(zhǔn)確，適當(dāng)采用作業(yè)成本法對產(chǎn)品成本重新計(jì)算，比如企業(yè)產(chǎn)量大的某款產(chǎn)品定價大大高出市場平均價，很可能是傳統(tǒng)成本計(jì)算高估了產(chǎn)量高和復(fù)雜度低的產(chǎn)品成本。

3.作業(yè)成本法實(shí)施過程中需要注意的一些問題。首先，實(shí)施作業(yè)成本法一定要遵循成本效益原則，每個成本系統(tǒng)都不是越精確就越好，還要考慮成本，作業(yè)成本法增加了大量的作業(yè)分析確認(rèn)和計(jì)量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)成本的分配，需要處理一大批的新數(shù)據(jù)，導(dǎo)致支付成本大大增加，不過在間接費(fèi)用高昂和產(chǎn)品種類復(fù)雜的情況下，基于傳統(tǒng)成本法所提供的產(chǎn)品實(shí)際成本嚴(yán)重扭曲的問題，嚴(yán)重誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營管理決策，給企業(yè)造成了一系列不必要的損失，所以企業(yè)必須以成本效益原則為基礎(chǔ)考慮是否采用作業(yè)成本法；其次，作業(yè)成本法的主觀色彩濃厚，比如進(jìn)行作業(yè)確認(rèn)的時候和選擇成本動因的時候，不同會計(jì)人員結(jié)果不同，這種主觀性會帶來和實(shí)際較大的差異；再次，作業(yè)成本法是一種比較新穎的完全成本制度，大大拓寬了成本核算范圍，產(chǎn)品成本包括以前無法追溯的期間費(fèi)用，計(jì)算得到的成本和按照傳統(tǒng)成本核算法得到的成本結(jié)果相比差異很大，實(shí)施過程中要注意成本制度之間的銜接性；最后，企業(yè)應(yīng)該認(rèn)識到雖然一些產(chǎn)品或者市場因素會讓作業(yè)成本法的應(yīng)用產(chǎn)生一些效益，但是該因素也會導(dǎo)致作業(yè)成本法實(shí)施失敗，因此在實(shí)施以前應(yīng)該充分了解獲得成功的必要因素，比如其他優(yōu)先項(xiàng)目、信息技術(shù)的強(qiáng)弱等，以便更好地應(yīng)用作業(yè)成本法。

七、結(jié)語

作業(yè)成本法是當(dāng)代社會中一種較為科學(xué)和先進(jìn)的成本管理核算辦法，它不僅是一種單純的成本核算管理應(yīng)用手段，更是一種較為新穎的管理思想和管理新模式，在全球貿(mào)易經(jīng)濟(jì)發(fā)展如此之迅速的今天，制造企業(yè)的成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法已經(jīng)成為一個主流發(fā)展趨勢，其將會不斷推動我國制造企業(yè)整體發(fā)展水平不斷上升，為我國制造業(yè)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化建設(shè)作出更大貢獻(xiàn)。

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