張樂涵

【摘要】? 2019年1月1日，行政事業(yè)單位將正式統(tǒng)一實行政府會計制度。政府會計制度有其自身的特點以及新的記賬規(guī)則，加上高校業(yè)務(wù)的多樣性，加大了高校實施政府會計制度的難度。文章主要通過分析如何準確理解政府會計制度的記賬規(guī)則：平行記賬，在此基礎(chǔ)上，做實新舊會計科目的轉(zhuǎn)換和銜接，通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施，確保政府會計制度的實施。

【關(guān)鍵詞】? 政府會計制度;高校;記賬規(guī)則;科目轉(zhuǎn)換與銜接

【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）09-0102-02

一系列政府會計制度的出臺，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位報表項目不一致、口徑不一致、內(nèi)容不一致的情況，達到了同樣的經(jīng)濟業(yè)務(wù)采用同樣的會計方式、編制同樣的會計報表的目的，是國家建立明確事權(quán)的現(xiàn)代財政制度的需要，是適應(yīng)國家發(fā)展新形勢、新情況的需要。作為行政事業(yè)單位的一部分，高校也將正式實施以經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動為導(dǎo)向的政府會計制度，要從整體上把握政府會計制度，確保政府會計制度的實施。

一、準確理解政府會計制度的記賬規(guī)則：平行記賬

政府會計制度改革的核心是重構(gòu)了政府會計模式，其主要目標是建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，創(chuàng)新了財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系。政府會計制度建立了新的“財務(wù)+預(yù)算”雙體系核算模式，主要表現(xiàn)為“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”，本文不再贅述。

政府會計制度的記賬原則可以高度概括為“平行記賬”，雖然在財政部頒布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號）中，并沒有出現(xiàn)“平行記賬”這個概念，只是在總說明中明確規(guī)定，對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，單位應(yīng)當采用財務(wù)會計核算，并應(yīng)當同時進行預(yù)算會計核算;對于其他業(yè)務(wù)，只需進行財務(wù)會計核算。但馬永義等學(xué)者認為，“平行記賬”作為官方話語體系在“答記者問”中首度出現(xiàn)，是對政府會計制度核算具體要求的高度濃縮，有助于此項規(guī)定在實務(wù)中的傳承與落實。

平行記賬是在同一會計系統(tǒng)下采用兩種核算模式，在財務(wù)會計的基礎(chǔ)上，同時“平行”預(yù)算會計處理。但是在實務(wù)中并不是所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都會觸發(fā)雙分錄，雙分錄的觸發(fā)，需要同時滿足兩個條件，一是經(jīng)濟業(yè)務(wù)納入預(yù)算管理，二是經(jīng)濟業(yè)務(wù)涉及貨幣資金。

（一）不納入預(yù)算管理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

不納入單位預(yù)算管理的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不滿足觸發(fā)雙分錄的調(diào)減，只需要記財務(wù)賬，不需要記預(yù)算賬，不需要平行記賬。（1）收到預(yù)撥的下年預(yù)算，因不納入當年部門預(yù)算管理，故當年不做預(yù)算分錄，只做財務(wù)會計分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目。（2）發(fā)生并繳納應(yīng)繳財政款，不涉及預(yù)算會計分錄，只做財務(wù)會計分錄，發(fā)生時：借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目;繳納時：借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）收到及轉(zhuǎn)撥附屬單位預(yù)算，不涉及預(yù)算會計分錄，只做財務(wù)會計分錄，收到時：借記“銀行存款”科目，貸記“其他應(yīng)付款”科目;轉(zhuǎn)撥時：借記“其他應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。（4）受托代理資產(chǎn)與負債，不涉及預(yù)算會計分錄，只做財務(wù)會計分錄，收到時：借記“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負債”科目;支付時：借記“受托代理負債”科目，貸記“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目。

（二）納入預(yù)算管理但是不涉及貨幣資金的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

納入本單位預(yù)算管理，但是不涉及貨幣資金的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，一般只記財務(wù)賬，不記預(yù)算賬，但是有特例需要同時記賬。（1）接受實物資產(chǎn)捐贈，不做預(yù)算會計分錄，只做財務(wù)會計分錄：借記“固定資產(chǎn)/存貨”科目，貸記“捐贈收入”科目。（2）確認上年預(yù)撥的預(yù)算撥款，雖不涉及本年度貨幣資金，但貨幣資金在上一年已收到并且實質(zhì)為本年度額度，因此需要平行記賬。財務(wù)會計分錄：借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“財政撥款收入”科目;預(yù)算會計分錄：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”科目。（3）發(fā)生國庫直接支付時，雖不涉及貨幣資金，但需要平行記賬。財務(wù)會計分錄：借記“在建工程”等科目，貸記“財政撥款收入”科目;預(yù)算會計分錄：借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”科目。（4）提取科研項目的管理費，雖不涉及貨幣資金，但需平行記賬。財務(wù)會計分錄：借記“單位管理費用”科目，貸記“預(yù)提費用——項目間接費”科目;預(yù)算會計分錄：借記“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項目間接費”科目，貸記“非財政撥款結(jié)余——項目間接費”科目。（5）從非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金，雖不涉及貨幣資金，但需平行記賬。財務(wù)會計分錄：借記“本年盈余分配”科目，貸記“專用基金”科目;預(yù)算會計分錄：借記“非財政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“專用結(jié)余”科目。

（三）納入部門預(yù)算且涉及貨幣資金的業(yè)務(wù)

納入部門預(yù)算且涉及貨幣資金的業(yè)務(wù)，一般都需平行記賬，但需注意因資金流發(fā)生的時間差問題而導(dǎo)致入賬時間不一致的情況。（1）即時發(fā)生的資金流。在財務(wù)會計中確認為費用，同時在預(yù)算會計確認為支出。例如，某學(xué)院報銷購買實驗用耗材款，財務(wù)會計分錄：借記“業(yè)務(wù)活動費用”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目;預(yù)算會計分錄：借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。（2）延時發(fā)生的資金流。貨幣資金在財務(wù)會計中的增加，暫時不會觸發(fā)預(yù)算會計確認收入。例如，收到一筆未確定的款項時，財務(wù)會計分錄：借記“銀行存款”科目，貸記“預(yù)收賬款”或“其他應(yīng)付款”科目，預(yù)算會計此時不做分錄;待該筆款項確認用途后，財務(wù)會計分錄：借記“預(yù)收賬款”或“其他應(yīng)收款”科目，貸記“事業(yè)收入”科目;預(yù)算會計分錄：借記“資金結(jié)存——銀行存款”科目，貸記“事業(yè)預(yù)算收入”科目。（3）部分即時部分延時的資金流。財務(wù)會計確認為費用，其中一部分觸發(fā)預(yù)算會計確認為支出，其中一部分暫不會觸發(fā)預(yù)算會計;暫不觸發(fā)部分歸集在一個項目做借方紅字，待資金實際支付時觸發(fā)預(yù)算會計歸集項目確認支出。

例：某學(xué)院通過項目A支付教師勞務(wù)費3 000元，同時扣個人所得稅600元。本例中，為了實現(xiàn)項目經(jīng)費A通過預(yù)算科目的實時扣減，同時也要滿足政府會計制度中預(yù)算會計收付實現(xiàn)制的模式，引入項目B實現(xiàn)對個人所得稅的歸集和項目A的延遲交稅。

發(fā)放時，財務(wù)會計分錄：

借：業(yè)務(wù)活動費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 400

其他應(yīng)交稅費——個人所得稅? ?600

同時，預(yù)算會計分錄：

借：事業(yè)支出（項目A）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 000

事業(yè)支出（項目B）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -600

貸：資金結(jié)存——貨幣資金 2 400

月底繳納個人所得稅時，財務(wù)會計分錄：

借：其他應(yīng)交稅——個人所得稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?600

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600

同時，預(yù)算會計分錄：

借：事業(yè)支出（項目B）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600

貸：資金結(jié)存——貨幣資金? 600

二、做好新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接

新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接，建議建立一個初始化的會計期間（0月），將初始化應(yīng)完成的事項均在0月完成，并且建議財務(wù)軟件可實現(xiàn)在2019年度期間均可通過0月制單修改期初數(shù)的功能，將期初數(shù)進行痕跡化管理，既方便查閱，也便于及時發(fā)現(xiàn)問題。

新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接遵循“先財務(wù)后預(yù)算”的原則，第一步，轉(zhuǎn)換財務(wù)會計科目，然后轉(zhuǎn)換預(yù)算會計科目。財務(wù)會計科目轉(zhuǎn)換與銜接的第一步是編制2018年12月31日的新舊科目對照表。第二步是將應(yīng)收賬款、受托代理資產(chǎn)（不含已入賬部分）、預(yù)計負債、應(yīng)付質(zhì)量保證金（不含已入賬部分）等按新制度要求的新業(yè)務(wù)登記入新賬的財務(wù)會計科目，此類新業(yè)務(wù)在舊制度下沒有設(shè)置獨立的科目，因此只能補計入2019年年初數(shù)。第三步是根據(jù)新政府會計制度的會計核算基礎(chǔ)，調(diào)整與新制度有關(guān)的財務(wù)會計科目，例如，按照權(quán)益法計提壞賬準備和調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額。財務(wù)會計調(diào)整分錄為：補記未入賬資產(chǎn)，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“累計盈余”科目;補記未入賬負債，借記“累計盈余”科目，貸記有關(guān)負債科目。

預(yù)算會計科目的轉(zhuǎn)換與銜接，是由于舊制度項目余額中包括未列支的各類暫付款、預(yù)付款等往來款項，以及用項目資金購買但未使用的存貨等，然而，新制度要求“純粹”以現(xiàn)金流為基礎(chǔ)核算結(jié)余。因此，有必要調(diào)整舊制度的項目余額。預(yù)算會計科目的調(diào)整按照“分類逐項分析”的原則，第一步調(diào)整財政資金結(jié)余，會計分錄為：借記“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度/貨幣資金”科目，貸記“資金結(jié)存——財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余”科目;第二步調(diào)整非財政撥款專項資金結(jié)余，會計分錄為：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“資金結(jié)存——非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目;第三步調(diào)整非財政非專項資金結(jié)余，會計分錄為：借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，貸記“非財政撥款結(jié)余”科目。

三、確保政府會計制度的實施

根據(jù)要求，在全面實施政府會計制度之前，高校需要做好轉(zhuǎn)換的準備工作，通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施，確保政府會計制度的實施。

一是搭建政府會計核算和報告體系，為政府會計制度的順利實施作保障。高校應(yīng)及時對財務(wù)軟件進行系統(tǒng)升級，并進行測試數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換，通過測試數(shù)據(jù)分析，結(jié)合制度及業(yè)務(wù)實際改進系統(tǒng)，完善科目、項目體系。

二是全面梳理人員信息，為滿足政府會計制度確定直接成本的要求?？茖W(xué)確定教學(xué)、科研、管理、離退休等不同類型人員的人事信息，為人員經(jīng)費的合理分配奠定基礎(chǔ)，特別是“雙肩挑”人員，需根據(jù)學(xué)校和人員的實際情況進行分類。

三是開展資產(chǎn)清查工作，為折舊、攤銷和權(quán)益確定提供信息基礎(chǔ)。明確資產(chǎn)責(zé)任主體，清理、核實、分類固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨和對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，區(qū)分購置資產(chǎn)的資金來源，明確資產(chǎn)的使用壽命及購買目的。

四是建立完善的合同管理制度和合同管理信息系統(tǒng)，為財務(wù)會計按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的賬務(wù)處理提供依據(jù)。高校財務(wù)需梳理與核算相關(guān)的合同，聯(lián)合國有資產(chǎn)管理部門完善合同管理信息系統(tǒng)，確保升級后的合同信息系統(tǒng)能提供債權(quán)確認的依據(jù)和時點，以及能明確債務(wù)付款的依據(jù)和進度時間。

五是清理往來款項，為確保在年底將各類往來款項按照其性質(zhì)歸類為收入、支出、周轉(zhuǎn)金、保證金等。高校需要對以往年度的往來款項進行清理，分析往來款項的性質(zhì)，明確債權(quán)債務(wù)，確定往來款項賬齡，為計提壞賬做準備。

六是全面清理代管款項，為新制度對接受托代理資產(chǎn)與負債掃清障礙。新制度實行后，代管款項科目只用于核算高校沒有實際支配權(quán)的受托管理的資產(chǎn)和負債，保留此類具有受托代理性質(zhì)的項目，其他項目，比如黨建經(jīng)費、工會會費等全部進行清理調(diào)賬。

七是清理基本建設(shè)賬套，為取消基本建設(shè)會計賬簿、統(tǒng)一基本建設(shè)業(yè)務(wù)的會計核算做好準備。高校應(yīng)按規(guī)定及時辦理基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算及固定資產(chǎn)入賬等手續(xù)，同時完善在新制度下核算基本建設(shè)項目所需各類輔助賬。

四、結(jié)語

從上述分析可以看出，政府會計制度的實施對高校財務(wù)管理提出了更高的要求。一方面，政府會計制度所構(gòu)建的財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離又相互銜接的新核算制度，對高校財務(wù)人員帶來了新的挑戰(zhàn)，提出了新的要求。高校財務(wù)人員需要不斷加強培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，不斷更新知識儲備和管理理念，盡快適應(yīng)政府會計制度的核算模式，保證新舊會計制度的平穩(wěn)過渡。另一方面，政府會計制度的實施為高校財務(wù)信息化建設(shè)帶來了新的機遇。高?？山梃b管理會計的思維，推動業(yè)財深度融合，不局限于財務(wù)軟件、網(wǎng)絡(luò)報賬系統(tǒng)等的更新，并且積極與其他部門一起升級完善人事管理系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)等。高校應(yīng)以政府會計制度的實施為契機，在學(xué)懂和做實的過程中，提高學(xué)校整體會計核算水平與財務(wù)管理水平，助力政府會計制度的順利實施。

【主要參考文獻】

[ 1 ] 馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務(wù)探析[J].會計之友，2018，（03）.

[ 2 ] 趙青.《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》對會計核算的影響[J].財會通訊，2018，（10）.

[ 3 ] 石琳琳.政府會計制度對公立醫(yī)院的影響——以固定資產(chǎn)為例[J].會計之友，2018，（14）.