張樂涵
【摘要】? 2019年1月1日,行政事業(yè)單位將正式統(tǒng)一實行政府會計制度。政府會計制度有其自身的特點以及新的記賬規(guī)則,加上高校業(yè)務的多樣性,加大了高校實施政府會計制度的難度。文章主要通過分析如何準確理解政府會計制度的記賬規(guī)則:平行記賬,在此基礎上,做實新舊會計科目的轉(zhuǎn)換和銜接,通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施,確保政府會計制度的實施。
【關(guān)鍵詞】? 政府會計制度;高校;記賬規(guī)則;科目轉(zhuǎn)換與銜接
【中圖分類號】? F810? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812(2019)09-0102-02
一系列政府會計制度的出臺,統(tǒng)一了行政事業(yè)單位報表項目不一致、口徑不一致、內(nèi)容不一致的情況,達到了同樣的經(jīng)濟業(yè)務采用同樣的會計方式、編制同樣的會計報表的目的,是國家建立明確事權(quán)的現(xiàn)代財政制度的需要,是適應國家發(fā)展新形勢、新情況的需要。作為行政事業(yè)單位的一部分,高校也將正式實施以經(jīng)濟業(yè)務活動為導向的政府會計制度,要從整體上把握政府會計制度,確保政府會計制度的實施。
一、準確理解政府會計制度的記賬規(guī)則:平行記賬
政府會計制度改革的核心是重構(gòu)了政府會計模式,其主要目標是建立以權(quán)責發(fā)生制為基礎的政府綜合財務報告,創(chuàng)新了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算體系。政府會計制度建立了新的“財務+預算”雙體系核算模式,主要表現(xiàn)為“雙功能、雙基礎、雙報告”,本文不再贅述。
政府會計制度的記賬原則可以高度概括為“平行記賬”,雖然在財政部頒布的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》(財會[2017]25號)中,并沒有出現(xiàn)“平行記賬”這個概念,只是在總說明中明確規(guī)定,對于納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務,單位應當采用財務會計核算,并應當同時進行預算會計核算;對于其他業(yè)務,只需進行財務會計核算。但馬永義等學者認為,“平行記賬”作為官方話語體系在“答記者問”中首度出現(xiàn),是對政府會計制度核算具體要求的高度濃縮,有助于此項規(guī)定在實務中的傳承與落實。
平行記賬是在同一會計系統(tǒng)下采用兩種核算模式,在財務會計的基礎上,同時“平行”預算會計處理。但是在實務中并不是所有的經(jīng)濟業(yè)務,都會觸發(fā)雙分錄,雙分錄的觸發(fā),需要同時滿足兩個條件,一是經(jīng)濟業(yè)務納入預算管理,二是經(jīng)濟業(yè)務涉及貨幣資金。
(一)不納入預算管理的經(jīng)濟業(yè)務
不納入單位預算管理的經(jīng)濟業(yè)務,不滿足觸發(fā)雙分錄的調(diào)減,只需要記財務賬,不需要記預算賬,不需要平行記賬。(1)收到預撥的下年預算,因不納入當年部門預算管理,故當年不做預算分錄,只做財務會計分錄:借記“銀行存款”科目,貸記“其他應付款”科目。(2)發(fā)生并繳納應繳財政款,不涉及預算會計分錄,只做財務會計分錄,發(fā)生時:借記“銀行存款”科目,貸記“應繳財政款”科目;繳納時:借記“應繳財政款”科目,貸記“銀行存款”科目。(3)收到及轉(zhuǎn)撥附屬單位預算,不涉及預算會計分錄,只做財務會計分錄,收到時:借記“銀行存款”科目,貸記“其他應付款”科目;轉(zhuǎn)撥時:借記“其他應付款”科目,貸記“銀行存款”科目。(4)受托代理資產(chǎn)與負債,不涉及預算會計分錄,只做財務會計分錄,收到時:借記“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目,貸記“受托代理負債”科目;支付時:借記“受托代理負債”科目,貸記“銀行存款——受托代理資產(chǎn)”科目。
(二)納入預算管理但是不涉及貨幣資金的經(jīng)濟業(yè)務
納入本單位預算管理,但是不涉及貨幣資金的經(jīng)濟業(yè)務,一般只記財務賬,不記預算賬,但是有特例需要同時記賬。(1)接受實物資產(chǎn)捐贈,不做預算會計分錄,只做財務會計分錄:借記“固定資產(chǎn)/存貨”科目,貸記“捐贈收入”科目。(2)確認上年預撥的預算撥款,雖不涉及本年度貨幣資金,但貨幣資金在上一年已收到并且實質(zhì)為本年度額度,因此需要平行記賬。財務會計分錄:借記“其他應收款”科目,貸記“財政撥款收入”科目;預算會計分錄:借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目,貸記“財政撥款預算收入”科目。(3)發(fā)生國庫直接支付時,雖不涉及貨幣資金,但需要平行記賬。財務會計分錄:借記“在建工程”等科目,貸記“財政撥款收入”科目;預算會計分錄:借記“事業(yè)支出”科目,貸記“財政撥款預算收入”科目。(4)提取科研項目的管理費,雖不涉及貨幣資金,但需平行記賬。財務會計分錄:借記“單位管理費用”科目,貸記“預提費用——項目間接費”科目;預算會計分錄:借記“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)——項目間接費”科目,貸記“非財政撥款結(jié)余——項目間接費”科目。(5)從非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金,雖不涉及貨幣資金,但需平行記賬。財務會計分錄:借記“本年盈余分配”科目,貸記“專用基金”科目;預算會計分錄:借記“非財政撥款結(jié)余分配”科目,貸記“專用結(jié)余”科目。
(三)納入部門預算且涉及貨幣資金的業(yè)務
納入部門預算且涉及貨幣資金的業(yè)務,一般都需平行記賬,但需注意因資金流發(fā)生的時間差問題而導致入賬時間不一致的情況。(1)即時發(fā)生的資金流。在財務會計中確認為費用,同時在預算會計確認為支出。例如,某學院報銷購買實驗用耗材款,財務會計分錄:借記“業(yè)務活動費用”科目,貸記“零余額賬戶用款額度”科目;預算會計分錄:借記“事業(yè)支出”科目,貸記“資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度”科目。(2)延時發(fā)生的資金流。貨幣資金在財務會計中的增加,暫時不會觸發(fā)預算會計確認收入。例如,收到一筆未確定的款項時,財務會計分錄:借記“銀行存款”科目,貸記“預收賬款”或“其他應付款”科目,預算會計此時不做分錄;待該筆款項確認用途后,財務會計分錄:借記“預收賬款”或“其他應收款”科目,貸記“事業(yè)收入”科目;預算會計分錄:借記“資金結(jié)存——銀行存款”科目,貸記“事業(yè)預算收入”科目。(3)部分即時部分延時的資金流。財務會計確認為費用,其中一部分觸發(fā)預算會計確認為支出,其中一部分暫不會觸發(fā)預算會計;暫不觸發(fā)部分歸集在一個項目做借方紅字,待資金實際支付時觸發(fā)預算會計歸集項目確認支出。
例:某學院通過項目A支付教師勞務費3 000元,同時扣個人所得稅600元。本例中,為了實現(xiàn)項目經(jīng)費A通過預算科目的實時扣減,同時也要滿足政府會計制度中預算會計收付實現(xiàn)制的模式,引入項目B實現(xiàn)對個人所得稅的歸集和項目A的延遲交稅。
發(fā)放時,財務會計分錄:
借:業(yè)務活動費用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 000
貸:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 400
其他應交稅費——個人所得稅? ?600
同時,預算會計分錄:
借:事業(yè)支出(項目A)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?3 000
事業(yè)支出(項目B)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? -600
貸:資金結(jié)存——貨幣資金 2 400
月底繳納個人所得稅時,財務會計分錄:
借:其他應交稅——個人所得稅? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?600
貸:銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600
同時,預算會計分錄:
借:事業(yè)支出(項目B)? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600
貸:資金結(jié)存——貨幣資金? 600
二、做好新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接
新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接,建議建立一個初始化的會計期間(0月),將初始化應完成的事項均在0月完成,并且建議財務軟件可實現(xiàn)在2019年度期間均可通過0月制單修改期初數(shù)的功能,將期初數(shù)進行痕跡化管理,既方便查閱,也便于及時發(fā)現(xiàn)問題。
新舊科目的轉(zhuǎn)換與銜接遵循“先財務后預算”的原則,第一步,轉(zhuǎn)換財務會計科目,然后轉(zhuǎn)換預算會計科目。財務會計科目轉(zhuǎn)換與銜接的第一步是編制2018年12月31日的新舊科目對照表。第二步是將應收賬款、受托代理資產(chǎn)(不含已入賬部分)、預計負債、應付質(zhì)量保證金(不含已入賬部分)等按新制度要求的新業(yè)務登記入新賬的財務會計科目,此類新業(yè)務在舊制度下沒有設置獨立的科目,因此只能補計入2019年年初數(shù)。第三步是根據(jù)新政府會計制度的會計核算基礎,調(diào)整與新制度有關(guān)的財務會計科目,例如,按照權(quán)益法計提壞賬準備和調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額。財務會計調(diào)整分錄為:補記未入賬資產(chǎn),借記有關(guān)資產(chǎn)科目,貸記“累計盈余”科目;補記未入賬負債,借記“累計盈余”科目,貸記有關(guān)負債科目。
預算會計科目的轉(zhuǎn)換與銜接,是由于舊制度項目余額中包括未列支的各類暫付款、預付款等往來款項,以及用項目資金購買但未使用的存貨等,然而,新制度要求“純粹”以現(xiàn)金流為基礎核算結(jié)余。因此,有必要調(diào)整舊制度的項目余額。預算會計科目的調(diào)整按照“分類逐項分析”的原則,第一步調(diào)整財政資金結(jié)余,會計分錄為:借記“資金結(jié)存——財政應返還額度/貨幣資金”科目,貸記“資金結(jié)存——財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)/結(jié)余”科目;第二步調(diào)整非財政撥款專項資金結(jié)余,會計分錄為:借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目,貸記“資金結(jié)存——非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目;第三步調(diào)整非財政非專項資金結(jié)余,會計分錄為:借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目,貸記“非財政撥款結(jié)余”科目。
三、確保政府會計制度的實施
根據(jù)要求,在全面實施政府會計制度之前,高校需要做好轉(zhuǎn)換的準備工作,通過理舊賬、建新賬、抓配套等措施,確保政府會計制度的實施。
一是搭建政府會計核算和報告體系,為政府會計制度的順利實施作保障。高校應及時對財務軟件進行系統(tǒng)升級,并進行測試數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換,通過測試數(shù)據(jù)分析,結(jié)合制度及業(yè)務實際改進系統(tǒng),完善科目、項目體系。
二是全面梳理人員信息,為滿足政府會計制度確定直接成本的要求??茖W確定教學、科研、管理、離退休等不同類型人員的人事信息,為人員經(jīng)費的合理分配奠定基礎,特別是“雙肩挑”人員,需根據(jù)學校和人員的實際情況進行分類。
三是開展資產(chǎn)清查工作,為折舊、攤銷和權(quán)益確定提供信息基礎。明確資產(chǎn)責任主體,清理、核實、分類固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨和對外投資等資產(chǎn)數(shù)據(jù),區(qū)分購置資產(chǎn)的資金來源,明確資產(chǎn)的使用壽命及購買目的。
四是建立完善的合同管理制度和合同管理信息系統(tǒng),為財務會計按照權(quán)責發(fā)生制的賬務處理提供依據(jù)。高校財務需梳理與核算相關(guān)的合同,聯(lián)合國有資產(chǎn)管理部門完善合同管理信息系統(tǒng),確保升級后的合同信息系統(tǒng)能提供債權(quán)確認的依據(jù)和時點,以及能明確債務付款的依據(jù)和進度時間。
五是清理往來款項,為確保在年底將各類往來款項按照其性質(zhì)歸類為收入、支出、周轉(zhuǎn)金、保證金等。高校需要對以往年度的往來款項進行清理,分析往來款項的性質(zhì),明確債權(quán)債務,確定往來款項賬齡,為計提壞賬做準備。
六是全面清理代管款項,為新制度對接受托代理資產(chǎn)與負債掃清障礙。新制度實行后,代管款項科目只用于核算高校沒有實際支配權(quán)的受托管理的資產(chǎn)和負債,保留此類具有受托代理性質(zhì)的項目,其他項目,比如黨建經(jīng)費、工會會費等全部進行清理調(diào)賬。
七是清理基本建設賬套,為取消基本建設會計賬簿、統(tǒng)一基本建設業(yè)務的會計核算做好準備。高校應按規(guī)定及時辦理基本建設項目竣工財務決算及固定資產(chǎn)入賬等手續(xù),同時完善在新制度下核算基本建設項目所需各類輔助賬。
四、結(jié)語
從上述分析可以看出,政府會計制度的實施對高校財務管理提出了更高的要求。一方面,政府會計制度所構(gòu)建的財務會計和預算會計適度分離又相互銜接的新核算制度,對高校財務人員帶來了新的挑戰(zhàn),提出了新的要求。高校財務人員需要不斷加強培訓和學習,不斷更新知識儲備和管理理念,盡快適應政府會計制度的核算模式,保證新舊會計制度的平穩(wěn)過渡。另一方面,政府會計制度的實施為高校財務信息化建設帶來了新的機遇。高??山梃b管理會計的思維,推動業(yè)財深度融合,不局限于財務軟件、網(wǎng)絡報賬系統(tǒng)等的更新,并且積極與其他部門一起升級完善人事管理系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)等。高校應以政府會計制度的實施為契機,在學懂和做實的過程中,提高學校整體會計核算水平與財務管理水平,助力政府會計制度的順利實施。
【主要參考文獻】
[ 1 ] 馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析[J].會計之友,2018,(03).
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