李良+王潔
摘要:長期以來,我國以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會計(jì)制度體系較好地體現(xiàn)了資金的流入流出情況,能夠滿足預(yù)算管理的需要。然而,隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展以及政府職能的逐漸轉(zhuǎn)變,收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端越發(fā)明顯,這些客觀上也促進(jìn)了政府會計(jì)制度的變革。本文通過對改革后的政府會計(jì)制度與醫(yī)院會計(jì)制度進(jìn)行對比分析,明確兩者異同,探析存在的問題,進(jìn)而提出針對性建議,力圖達(dá)到促進(jìn)政府會計(jì)制度在醫(yī)院實(shí)施的預(yù)期效果。
關(guān)鍵詞:政府會計(jì)制度 醫(yī)院會計(jì)制度 對比
一、我國政府會計(jì)制度體系改革概述
1998年12月的全國財(cái)政工作會議,拉開了我國政府會計(jì)制度改革的序幕,會議提出了建立公共財(cái)政的改革目標(biāo)并且細(xì)化了公共財(cái)政改革內(nèi)容,以編制部門預(yù)算為切入點(diǎn),配合以國庫集中支付制度的建立、政府采購制度的實(shí)行以及政府收支科目分類改革等措施的穩(wěn)步推進(jìn),為政府會計(jì)核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制過渡奠定了基礎(chǔ)。2013年11月十八屆三中全會關(guān)于《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的文件,提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報告制度的總體要求,將其作為深化財(cái)稅體制改革的重要支撐。因此,構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會計(jì)體系是我國政府會計(jì)制度改革的大方向。2015年10月,財(cái)政部正式對外公布《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,2016年7月財(cái)政部公布《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則,2016年8月,財(cái)政部起草《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報表》(征求意見稿),初步明確了會計(jì)科目名稱、編號、使用說明和主要賬務(wù)處理,并對會計(jì)報表格式和編制說明進(jìn)行了規(guī)范。
改革后的政府會計(jì)制度呈現(xiàn)出清晰的“雙基礎(chǔ)”、“雙體系”和“雙目標(biāo)”的特征,明確規(guī)定“財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”,同時編制財(cái)務(wù)報表和決算報表,明確了政府會計(jì)準(zhǔn)則體系中需要解決的基本問題、基本原則和方法,構(gòu)建起了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會計(jì)概念體系,為建立國家統(tǒng)一的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。
預(yù)期政府會計(jì)制度的全面實(shí)行將統(tǒng)一和規(guī)范各級各類行政單位和事業(yè)單位的會計(jì)核算,而公立醫(yī)院作為政府會計(jì)主體的重要組成部分也將執(zhí)行統(tǒng)一的政府會計(jì)制度。相對于其他事業(yè)單位,公立醫(yī)院在業(yè)務(wù)核算、資金來源等方面具有很強(qiáng)的特殊性,并且長期以來公立醫(yī)院執(zhí)行適用于本行業(yè)的醫(yī)院會計(jì)制度,那么政府會計(jì)制度能否完全替代醫(yī)院會計(jì)制度,兩種制度能否順利過渡銜接,政府會計(jì)制度能否滿足醫(yī)院業(yè)務(wù)管理的需要,這些問題還存在很大的不確定性。因此,有必要將兩種制度進(jìn)行對比分析,以明確兩者的異同。
二、政府會計(jì)制度與醫(yī)院會計(jì)制度的對比分析
(一)從財(cái)務(wù)會計(jì)角度對比分析
從財(cái)務(wù)會計(jì)角度比較,政府會計(jì)制度與醫(yī)院會計(jì)制度的相同之處有三點(diǎn):首先,兩者核算基礎(chǔ)相同,均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制;其次,會計(jì)要素相同,醫(yī)院會計(jì)制度規(guī)定會計(jì)要素與政府會計(jì)制度規(guī)定會計(jì)要素均包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五類;第三,政府會計(jì)制度與醫(yī)院會計(jì)制度均按照來源劃分收入類型,按照用途劃分支出類型。
兩者在財(cái)務(wù)會計(jì)角度下比較的不同之處有兩點(diǎn):首先,部分會計(jì)科目不同,相對于醫(yī)院會計(jì),政府會計(jì)制度取消了兩個科目,一是在費(fèi)用類中取消財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出科目,相應(yīng)支出按業(yè)務(wù)性質(zhì)歸集到相應(yīng)的支出科目中去,二是在凈資產(chǎn)中取消待沖基金科目;其次,會計(jì)核算存在差異,由于醫(yī)院會計(jì)制度也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)故兩者會計(jì)核算大體上是一致的,但也存在部分差異,主要包括使用專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)購買庫存物資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),使用專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)相應(yīng)計(jì)提的折舊和攤銷,專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的月末結(jié)轉(zhuǎn)等。
以固定資產(chǎn)為例,進(jìn)行會計(jì)核算對比,如表所示。
醫(yī)院會計(jì)制度中的“待沖基金”科目,有助于體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系,并且實(shí)現(xiàn)了財(cái)政補(bǔ)助收支按照收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)核算,在一定程度上滿足了相關(guān)預(yù)算管理要求。但是,由于醫(yī)院會計(jì)制度用財(cái)政資金購置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在計(jì)提折舊、攤銷時,沖減待沖基金而不計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本,存在弱化醫(yī)院成本核算、掩蓋成本真實(shí)情況、虛構(gòu)醫(yī)療收支結(jié)余等問題。相對而言,由于政府會計(jì)“雙基礎(chǔ)”、“雙體系”和“雙目標(biāo)”的特征,故政府會計(jì)中未保留待沖基金科目,并規(guī)定固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提的折舊、攤銷相應(yīng)計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本或管理費(fèi)用,較好地解決了上述問題。
(二)從預(yù)算會計(jì)角度對比分析
從預(yù)算會計(jì)角度比較,醫(yī)院會計(jì)制度與政府會計(jì)制度相同點(diǎn)在于二者都明確要求及時披露真實(shí)、準(zhǔn)確的預(yù)算執(zhí)行信息。
不同之處有三點(diǎn):首先是會計(jì)要素的不同,政府預(yù)算會計(jì)包括三類會計(jì)要素,分別是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余,而醫(yī)院會計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五類;其次是會計(jì)科目的不同,政府預(yù)算會計(jì)科目均為根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制新設(shè)的科目,與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的醫(yī)院會計(jì)不存在一一對應(yīng)關(guān)系;第三是會計(jì)核算的不同,因?yàn)楹怂慊A(chǔ)的不一致,政府預(yù)算會計(jì)的核算也是完全獨(dú)立的。
(三)從會計(jì)報表體系對比分析
政府會計(jì)制度與醫(yī)院會計(jì)制度會計(jì)報表的相同之處主要是從分類上基本都涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等幾大類報表,兩者都能夠完整、清晰地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量等情況。
不同之處主要體現(xiàn)在部分報表內(nèi)容和報表項(xiàng)目上,從報表內(nèi)容來看,相對于醫(yī)院會計(jì)制度,政府會計(jì)制度的會計(jì)報表體系新增了預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表、預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表,取消了醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和成本報表。
從報表項(xiàng)目來看,收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等報表項(xiàng)目也發(fā)生了較大變化。例如,政府會計(jì)制度收入費(fèi)用表中的事業(yè)收入項(xiàng)目主要包括醫(yī)院的醫(yī)療收入和科教項(xiàng)目收入,基本上涵蓋了醫(yī)院絕大多數(shù)的收入業(yè)務(wù),無法單獨(dú)體現(xiàn)科教項(xiàng)目收入這一重要業(yè)務(wù)類型,并且科教項(xiàng)目收入與醫(yī)療收入在資金來源與性質(zhì)上存在著很大的差異性,將兩者歸集到同一報表項(xiàng)目中難以滿足醫(yī)院決策與管理的需要。endprint