李良+王潔

摘要：長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度體系較好地體現(xiàn)了資金的流入流出情況，能夠滿足預(yù)算管理的需要。然而，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展以及政府職能的逐漸轉(zhuǎn)變，收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的弊端越發(fā)明顯，這些客觀上也促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)制度的變革。本文通過(guò)對(duì)改革后的政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度進(jìn)行對(duì)比分析，明確兩者異同，探析存在的問(wèn)題，進(jìn)而提出針對(duì)性建議，力圖達(dá)到促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度在醫(yī)院實(shí)施的預(yù)期效果。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度 醫(yī)院會(huì)計(jì)制度 對(duì)比

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度體系改革概述

1998年12月的全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議，拉開(kāi)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的序幕，會(huì)議提出了建立公共財(cái)政的改革目標(biāo)并且細(xì)化了公共財(cái)政改革內(nèi)容，以編制部門預(yù)算為切入點(diǎn)，配合以國(guó)庫(kù)集中支付制度的建立、政府采購(gòu)制度的實(shí)行以及政府收支科目分類改革等措施的穩(wěn)步推進(jìn)，為政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制過(guò)渡奠定了基礎(chǔ)。2013年11月十八屆三中全會(huì)關(guān)于《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》的文件，提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的總體要求，將其作為深化財(cái)稅體制改革的重要支撐。因此，構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系是我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度改革的大方向。2015年10月，財(cái)政部正式對(duì)外公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，2016年7月財(cái)政部公布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，2016年8月，財(cái)政部起草《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿），初步明確了會(huì)計(jì)科目名稱、編號(hào)、使用說(shuō)明和主要賬務(wù)處理，并對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表格式和編制說(shuō)明進(jìn)行了規(guī)范。

改革后的政府會(huì)計(jì)制度呈現(xiàn)出清晰的“雙基礎(chǔ)”、“雙體系”和“雙目標(biāo)”的特征，明確規(guī)定“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”，同時(shí)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和決算報(bào)表，明確了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中需要解決的基本問(wèn)題、基本原則和方法，構(gòu)建起了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)概念體系，為建立國(guó)家統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系奠定了基礎(chǔ)。

預(yù)期政府會(huì)計(jì)制度的全面實(shí)行將統(tǒng)一和規(guī)范各級(jí)各類行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，而公立醫(yī)院作為政府會(huì)計(jì)主體的重要組成部分也將執(zhí)行統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度。相對(duì)于其他事業(yè)單位，公立醫(yī)院在業(yè)務(wù)核算、資金來(lái)源等方面具有很強(qiáng)的特殊性，并且長(zhǎng)期以來(lái)公立醫(yī)院執(zhí)行適用于本行業(yè)的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，那么政府會(huì)計(jì)制度能否完全替代醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，兩種制度能否順利過(guò)渡銜接，政府會(huì)計(jì)制度能否滿足醫(yī)院業(yè)務(wù)管理的需要，這些問(wèn)題還存在很大的不確定性。因此，有必要將兩種制度進(jìn)行對(duì)比分析，以明確兩者的異同。

二、政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的對(duì)比分析

（一）從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度對(duì)比分析

從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度比較，政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的相同之處有三點(diǎn)：首先，兩者核算基礎(chǔ)相同，均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；其次，會(huì)計(jì)要素相同，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定會(huì)計(jì)要素與政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定會(huì)計(jì)要素均包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五類；第三，政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度均按照來(lái)源劃分收入類型，按照用途劃分支出類型。

兩者在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)角度下比較的不同之處有兩點(diǎn)：首先，部分會(huì)計(jì)科目不同，相對(duì)于醫(yī)院會(huì)計(jì)，政府會(huì)計(jì)制度取消了兩個(gè)科目，一是在費(fèi)用類中取消財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出科目，相應(yīng)支出按業(yè)務(wù)性質(zhì)歸集到相應(yīng)的支出科目中去，二是在凈資產(chǎn)中取消待沖基金科目；其次，會(huì)計(jì)核算存在差異，由于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)故兩者會(huì)計(jì)核算大體上是一致的，但也存在部分差異，主要包括使用專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)購(gòu)買庫(kù)存物資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，使用專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相應(yīng)計(jì)提的折舊和攤銷，專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的月末結(jié)轉(zhuǎn)等。

以固定資產(chǎn)為例，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算對(duì)比，如表所示。

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中的“待沖基金”科目，有助于體現(xiàn)醫(yī)療成本與醫(yī)療收入之間的配比關(guān)系，并且實(shí)現(xiàn)了財(cái)政補(bǔ)助收支按照收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)核算，在一定程度上滿足了相關(guān)預(yù)算管理要求。但是，由于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度用財(cái)政資金購(gòu)置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在計(jì)提折舊、攤銷時(shí)，沖減待沖基金而不計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，存在弱化醫(yī)院成本核算、掩蓋成本真實(shí)情況、虛構(gòu)醫(yī)療收支結(jié)余等問(wèn)題。相對(duì)而言，由于政府會(huì)計(jì)“雙基礎(chǔ)”、“雙體系”和“雙目標(biāo)”的特征，故政府會(huì)計(jì)中未保留待沖基金科目，并規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的折舊、攤銷相應(yīng)計(jì)入醫(yī)療業(yè)務(wù)成本或管理費(fèi)用，較好地解決了上述問(wèn)題。

（二）從預(yù)算會(huì)計(jì)角度對(duì)比分析

從預(yù)算會(huì)計(jì)角度比較，醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度相同點(diǎn)在于二者都明確要求及時(shí)披露真實(shí)、準(zhǔn)確的預(yù)算執(zhí)行信息。

不同之處有三點(diǎn)：首先是會(huì)計(jì)要素的不同，政府預(yù)算會(huì)計(jì)包括三類會(huì)計(jì)要素，分別是預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，而醫(yī)院會(huì)計(jì)要素為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五類；其次是會(huì)計(jì)科目的不同，政府預(yù)算會(huì)計(jì)科目均為根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制新設(shè)的科目，與以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的醫(yī)院會(huì)計(jì)不存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系；第三是會(huì)計(jì)核算的不同，因?yàn)楹怂慊A(chǔ)的不一致，政府預(yù)算會(huì)計(jì)的核算也是完全獨(dú)立的。

（三）從會(huì)計(jì)報(bào)表體系對(duì)比分析

政府會(huì)計(jì)制度與醫(yī)院會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)報(bào)表的相同之處主要是從分類上基本都涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等幾大類報(bào)表，兩者都能夠完整、清晰地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況、收入費(fèi)用、現(xiàn)金流量等情況。

不同之處主要體現(xiàn)在部分報(bào)表內(nèi)容和報(bào)表項(xiàng)目上，從報(bào)表內(nèi)容來(lái)看，相對(duì)于醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)報(bào)表體系新增了預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動(dòng)差異調(diào)節(jié)表、預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表、財(cái)政撥款預(yù)算收入支出表，取消了醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表、財(cái)政補(bǔ)助收支情況表和成本報(bào)表。

從報(bào)表項(xiàng)目來(lái)看，收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表項(xiàng)目也發(fā)生了較大變化。例如，政府會(huì)計(jì)制度收入費(fèi)用表中的事業(yè)收入項(xiàng)目主要包括醫(yī)院的醫(yī)療收入和科教項(xiàng)目收入，基本上涵蓋了醫(yī)院絕大多數(shù)的收入業(yè)務(wù)，無(wú)法單獨(dú)體現(xiàn)科教項(xiàng)目收入這一重要業(yè)務(wù)類型，并且科教項(xiàng)目收入與醫(yī)療收入在資金來(lái)源與性質(zhì)上存在著很大的差異性，將兩者歸集到同一報(bào)表項(xiàng)目中難以滿足醫(yī)院決策與管理的需要。endprint