蔣力

【摘要】? “管理會計應用指引第304號——作業(yè)成本法”是財政部頒布的22項管理會計應用指引之一，該指引規(guī)定了作業(yè)成本法的應用程序等內(nèi)容，但在應用“資源識別及資源費用的確認與計量、作業(yè)成本匯集、作業(yè)成本分配”等程序時仍有諸多問題不夠清楚，需要進一步細化或明確。如進行“資源識別”時，資源的“所屬類別”“受益對象”都需要有明確的定義，進行“作業(yè)成本匯集”時，對同一作業(yè)所使用的共用資源費用的分配，需要進行可視化的圖形描述等，都是該指引今后需要進一步改進的內(nèi)容。

【關鍵詞】? ?管理會計;應用指引;作業(yè)成本法

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）04-0019-03

2017年9月29日，財政部頒布了“管理會計應用指引第100號——戰(zhàn)略管理”等首批22項管理會計應用指引，這22項指引將管理會計的內(nèi)容分成了“戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、企業(yè)管理會計報告”等七個模塊，其中成本管理模塊包括標準成本法（302號）、變動成本法（303號）和作業(yè)成本法（304號）等三個管理會計技術(shù)工具。

作業(yè)成本法作為最重要的成本管理技術(shù)工具之一，其應用的復雜程度、困難程度、廣泛程度及有效程度等都比其他成本管理技術(shù)工具來的要高，所以，本文對“作業(yè)成本法指引”（以下簡稱“指引”）進行探討和解讀，供商榷。

“指引”的主要內(nèi)容包括作業(yè)成本法的目標、應用范圍、應用環(huán)境和應用程序。其中目標、應用范圍和應用環(huán)境大多屬于較為“軟性”的內(nèi)容，討論價值不大，故本文主要對應用程序進行討論。

“指引”所確定的作業(yè)成本法的應用程序包括“資源識別及資源費用的確認與計量、成本對象選擇、作業(yè)認定、作業(yè)中心設計、資源動因選擇與計量、作業(yè)成本匯集、作業(yè)動因選擇與計量、作業(yè)成本分配、作業(yè)成本信息報告等”[1]等九個步驟。這九個步驟詳細描述了作業(yè)成本法核算的整個流程，下面分別就一些主要步驟進行詳細探討。

一、資源識別及資源費用的確認與計量

“資源識別及資源費用的確認與計量”包括兩方面的功能，即資源識別和資源費用的確認與計量。資源識別是指按費用“發(fā)生部門、費用性質(zhì)、所屬類別、受益對象等”列出資源清單。資源費用的確認與計量是指按會計準則規(guī)定確認所屬的財務會計賬戶和金額。

關于資源清單，“指引”并沒有解釋如何進行列示，只是說明按“發(fā)生部門、費用性質(zhì)、所屬類別、受益對象等”列出，其中“發(fā)生部門”應該是指責任或職能部門，比較好理解。對于“費用性質(zhì)、所屬類別、受益對象等”如果不進行解釋，則容易引起歧義，且不好操作。

“費用性質(zhì)”一般理解應該是費用的自然屬性，即費用項目的類別，如材料、人工、動力、折舊、維修等。如果是這個含義，則該口徑就列出了資源清單所包括的原始成本項目。

“所屬類別”可以有多種不同的選擇，如固定成本、變動成本類別，制造成本、非制造成本類別，標準成本、實際成本類別，作業(yè)成本、責任成本類別等，所以類別的劃分其實是要根據(jù)企業(yè)的實際情況和管理要求來劃分。但這里需要明確的是類別劃分的含義，否則，使用者理解會有歧義，增加操作的困難程度。

“受益對象”其實是最重要的一個項目，但“指引”并沒有對其進行明確界定。受益對象到底是指什么？如何進行具體操作？按作業(yè)成本法的本意，這里的受益對象應該是指受益的作業(yè)中心和作業(yè)。作業(yè)成本法的核心目的是要按照資源費用和作業(yè)（以及作業(yè)和成本對象）之間的因果關系進行成本費用的歸集和分配，而最最重要的因果關系其實就是受益關系。所以受益對象的確定是最最重要的一項工作。因此，資源費用清單中的受益對象其實就是各項資源費用所直接（或間接）對應的作業(yè)中心和作業(yè)，也就是說，在列出資源清單時，要按照企業(yè)所設立的作業(yè)中心及作業(yè)來確定資源花費的歸屬對象，如果是直接歸屬于某作業(yè)中心及其作業(yè)，則屬于以后將直接進行追溯的資源費用，如果是間接歸屬于某作業(yè)中心及其作業(yè)（即由幾個作業(yè)中心及其作業(yè)所共同耗用的費用），則以后需要在這幾個作業(yè)中心及所屬作業(yè)之間進行分配。只有這樣做，才能夠?qū)崿F(xiàn)資源費用對作業(yè)中心的直接追溯或者分配。

“指引”在規(guī)定“作業(yè)成本匯集”程序（步驟）時，也講到了“為便于將資源費用直接追溯或分配至各作業(yè)中心，......（企業(yè)可以）將資源分為如下五類：產(chǎn)量級資源......”[1]，其目的就是要解決上面所說的問題，但將其列于“作業(yè)成本匯集”部分，使得“指引”的結(jié)構(gòu)層次關系不夠清楚，并且“資源識別及資源費用的確認與計量”部分也不夠清楚。

因此，“資源識別及資源費用的確認與計量”的“發(fā)生部門、費用性質(zhì)、所屬類別、受益對象等”幾個方面都還需要作進一步的明確（或者以后通過具體的案例來進行例示）。

二、作業(yè)成本匯集

作業(yè)成本匯集，是將各作業(yè)中心的每項作業(yè)所花費的資源直接追溯或分配到其所對應的每項作業(yè)上去，“指引”能夠?qū)⒃摮绦虻幕具壿嬛v清楚。但存在的問題是，看完該“指引”，無法對此程序的結(jié)果形成一個清晰的可視化輪廓。該可視化的輪廓如圖1所示。

這個可視化輪廓告訴我們，資源庫1是作業(yè)庫1的專屬庫，資源庫2是作業(yè)庫1和作業(yè)庫2的共享庫。根據(jù)作業(yè)成本匯集的規(guī)則，即“（一）對于為執(zhí)行某種作業(yè)直接消耗的資源，應直接追溯至該作業(yè)中心;（二）對于為執(zhí)行兩種或兩種以上作業(yè)共同消耗的資源，應按照各作業(yè)中心的資源動因量比例分配至各作業(yè)中心?！盵1]則資源庫1的各項資源是直接追溯到作業(yè)庫1的相應作業(yè)的，從而形成作業(yè)成本庫1的各項資源成本的一部分。而資源庫2中的資源1是按照作業(yè)庫1的作業(yè)1、作業(yè)庫2的作業(yè)1所分別產(chǎn)出的資源動因量，分配計入到作業(yè)成本庫1和作業(yè)成本庫2，從而形成作業(yè)成本庫1中資源1的另外一部分資源成本，以及作業(yè)成本庫2中資源1的成本。資源庫2中的資源2、資源3也是按照同樣的方法進行分配的。

三、 作業(yè)成本分配

作業(yè)成本分配是將企業(yè)各作業(yè)中心的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配或直接追溯到成本對象的過程。作業(yè)成本分配包括分配次要作業(yè)成本至主要作業(yè)和分配主要作業(yè)成本至成本對象兩個程序，“指引”規(guī)定了這兩個程序的基本方法和公式。

（一） 關于次要作業(yè)成本分配到主要作業(yè)的問題

將次要作業(yè)成本分配到主要作業(yè)，在實際工作中可以有兩種做法，一是像指引中所說的，將次要作業(yè)成本分配到各主要作業(yè)庫中，進而作為各主要作業(yè)庫的一項作業(yè)來看待。二是可以根據(jù)各成本對象所消耗的次要作業(yè)量，將各次要作業(yè)庫成本按各成本對象進行歸類分配，進而形成一個和各成本對象的主要作業(yè)庫平級的作業(yè)成本庫，然后再與各主要作業(yè)一起分配到成本對象中去。

至于具體選擇哪種方法，要看哪種方法更方便或更能滿足管理的要求。如一個企業(yè)有N個生產(chǎn)支持性作業(yè)庫，M個主要作業(yè)庫，這M個主要作業(yè)庫又分別歸屬于兩類不同的成本對象，這樣，它就既可以把N個生產(chǎn)支持性作業(yè)庫成本分別分配到M個主要作業(yè)庫中，也可以先按兩類成本對象分別消耗的次要作業(yè)量，將N個生產(chǎn)支持性作業(yè)庫成本分成兩類生產(chǎn)支持性作業(yè)庫，這兩類生產(chǎn)支持性作業(yè)庫與每類成本對象的原主要作業(yè)庫是平級的，然后再將其與主要作業(yè)庫成本一起分配或追溯到兩類成本對象中。

（二） 同類作業(yè)成本動因下的作業(yè)成本分配問題

在現(xiàn)實當中有這樣一類問題，當成本對象是同一大類（如資產(chǎn)組）、但其中各小類（如各類不同的資產(chǎn)組）的資源消耗量標準不同時，就會出現(xiàn)成本對象的作業(yè)動因（如各類不同資產(chǎn)組的預防性維修次數(shù)）相同，但各小類（各類不同的資產(chǎn)組）消耗同一作業(yè)（預防性維修）的作業(yè)動因量（預防性維修次數(shù)）可能不同的問題。對于這類問題的解決，一是將資源庫增加按成本對象（各類不同的資產(chǎn)組）的分類，使匯集到作業(yè)成本庫的資源成本可以知道是用于哪個成本對象的。二是將作業(yè)中心的作業(yè)（預防性維修）也按成本對象（各類不同的資產(chǎn)組）進行分類，使用于不同成本對象（各類不同的資產(chǎn)組）的作業(yè)（預防性維修）和與它相對應的資源成本建立一一對應的關系。

（三）成本對象的成本項目問題

在作業(yè)成本法下，成本對象的成本項目是各項作業(yè)，因此，從成本對象的成本項目中是無法看出原始成本項目（各類經(jīng)濟資源）的，因為作業(yè)成本法下，對于成本對象所進行成本計算，主要解決的是成本分配的精確性問題，而不是成本對象中的成本項目構(gòu)成問題。

作業(yè)成本法（作業(yè)成本管理）的核心其實是作業(yè)成本的管理和控制（控制各項作業(yè)的成本），在作業(yè)成本中，可以建立起一項一項的作業(yè)產(chǎn)出與它所消耗的各成本項目（經(jīng)濟資源）之間的對應關系，從而可以根據(jù)作業(yè)進行各成本項目（經(jīng)濟資源）消耗的控制。同時在此基礎上，再進一步建立與責任部門的映射關系，進而進行責任成本控制。所以在作業(yè)成本下，成本對象（作為一種產(chǎn)出）消耗的是作業(yè)（作為一種消耗），作業(yè)（作為一種產(chǎn)出）消耗的是資源（作為一種消耗）。

四、標準作業(yè)成本和作業(yè)責任中心

“指引”的目標主要是用于規(guī)范作業(yè)成本法的使用程序，但作業(yè)成本法除了用于成本核算外，更重要的是可以用來進行作業(yè)成本的控制與考核，由于這部分是和預算、考核相交叉的內(nèi)容，所以在作業(yè)成本法指引中并未予以考慮，但是預算指引和業(yè)績評價指引中也未納入相關內(nèi)容，故而本文對該問題也一并作一討論。

將作業(yè)成本法用于成本控制與考核，是將作業(yè)成本、責任會計與標準成本相結(jié)合，建立標準作業(yè)成本控制模型，以進行作業(yè)成本的控制、考核和校正。

其中責任部門的劃分以及責任部門與作業(yè)之間映射關系的建立是作業(yè)成本控制的關鍵。只有責任部門的界限清楚了，責任才能劃分清楚;只有作業(yè)和責任部門之間的映射關系明確了，作業(yè)所消耗的資源才能對象化到相應的責任部門，這樣有效的作業(yè)責任成本控制系統(tǒng)才能夠建立起來。

責任部門的劃分及其與作業(yè)之間的映射關系一般可以分成兩類，一類是一種作業(yè)由幾個部門共同完成，形成由作業(yè)到資源消耗再到責任部門的映射，這時由作業(yè)媒化的資源消耗與責任部門的關系如圖2所示。

這一類映射是把作業(yè)消耗的各種資源按照完成作業(yè)的各個部門進行分配，以建立資源消耗定額和責任部門的責任關系，將各部門的資源消耗定額進行匯總便形成其責任預算額度。

第二類是一個責任部門消耗幾種作業(yè)，形成由責任部門到作業(yè)再到資源消耗的映射，這時由作業(yè)媒化的資源消耗與責任部門的關系如圖3所示。這一類映射是把各種資源消耗借由各項作業(yè)的媒化而直接追溯一個責任部門，進而建立資源消耗與責任部門之間的責任關系，對該部門消耗的資源進行匯總，便形成該部門的責任資源消耗額度。

確定了責任部門與作業(yè)之間的映射關系，就需要建立標準作業(yè)成本。標準作業(yè)成本就是單位作業(yè)成本標準，其標準的制定可以用下述公式表達：

標準作業(yè)成本=單位作業(yè)成本標準=單位作業(yè)成本標準之各成本項目標準成本之和=各成本項目資源動因用量標準（用量）×資源動因費率標準（單價）

根據(jù)標準作業(yè)成本公式計算出標準作業(yè)成本的標準值，作為標準作業(yè)成本的指標值，進而建立責任預算，并進行相應考核，以達到作業(yè)成本控制的目標。

五、建立作業(yè)成本模型

“指引”的九個程序?qū)嶋H上是為作業(yè)成本法的使用建立起了一個由作業(yè)為媒介，進而將資源費用和成本對象聯(lián)結(jié)起來的模型，該模型可以表述為如圖4所示。

該模型表達了作業(yè)成本法的核心內(nèi)涵，即成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，作業(yè)是資源與責任部門的媒介。J

【主要參考文獻】

[1] 財政部.2017，管理會計應用指引第304號——作業(yè)成本法，http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201710/P020171026318594747473.pdf

[2] 財政部.關于印發(fā)《管理會計應用指引第100號——戰(zhàn)略管理》等22項管理會計應用指引的通知[S].財會[2017]24號.

[3] 財政部.關于全面推進管理會計體系建設的指導意見[S].財會[2014]27號.