【摘要】? 白酒生產(chǎn)企業(yè)的加工方式可以分為委托加工和自行加工兩種，委托加工方式又可以分為委托加工成酒精、委托加工成酒類半成品和委托加工成產(chǎn)成品三種。白酒生產(chǎn)企業(yè)不同加工方式對企業(yè)整體稅負(fù)的影響是不同的，這就為企業(yè)選擇不同的加工方式提供了納稅籌劃空間。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合自身的實際情況，選擇合適的加工方式，以獲取最大的經(jīng)濟(jì)效益。

【關(guān)鍵詞】? ?委托加工;自行加工;納稅籌劃

【中圖分類號】? F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）04-0063-03

一、稅法相關(guān)規(guī)定

目前，白酒生產(chǎn)企業(yè)的消費(fèi)稅實行按從價定率和從量定額復(fù)合計稅的方式征收，對糧食白酒和薯類白酒除統(tǒng)一按照20%的從價比例稅率征收消費(fèi)稅外，還要按照0.5元/500克的從量定額征收消費(fèi)稅。同時停止執(zhí)行“對外購或委托加工酒及酒精產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品銷售時已納消費(fèi)稅進(jìn)行抵扣”的政策。

2009年1月1日開始實施的修訂后的《消費(fèi)稅暫行條例》第八條規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方的同類消費(fèi)品的銷售價格計算納稅;沒有同類消費(fèi)品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-比例稅率）;實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格=（材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量×定額稅率）÷（1-比例稅率）。

2009年1月1日起施行的《消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條第二款規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再繳納消費(fèi)稅。2012年7月13日，財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于〈中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實施細(xì)則〉有關(guān)條款解釋的通知》（財法[2012]8號）對這一規(guī)定的含義作了詳細(xì)解釋：委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅;委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費(fèi)稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。該規(guī)定自2012年9月1日起施行。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整消費(fèi)稅政策的通知》（財稅[2014]93號）規(guī)定，自2014年12月1日起，取消酒精消費(fèi)稅。

二、白酒生產(chǎn)企業(yè)不同加工方式選擇的案例分析

例：2018年6月5日，東方酒業(yè)公司接到一筆生產(chǎn)1 500噸白酒的訂單，議定銷售價格為6 000萬元。要求在當(dāng)年11月5日前交貨。由于交貨時間較為緊張，公司擬定了四種生產(chǎn)方案。一是委托杏花酒廠加工成酒精，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。二是委托杏花酒廠加工成高純度白酒，然后由本公司生產(chǎn)成白酒銷售。三是委托杏花酒廠直接加工成最終產(chǎn)品收回后直接銷售（全部委托加工方式）。四是由公司自己完成該品牌白酒的生產(chǎn)制作過程（自行加工方式）。本例中的交易價格均為不含增值稅價格，涉及的增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加和企業(yè)所得稅稅率分別為16%、7%、3%和25%，假設(shè)受托方無同類消費(fèi)品的銷售價格且不同加工方式下的加工費(fèi)用完全相同。以下對該筆業(yè)務(wù)進(jìn)行納稅籌劃。

[方案一]委托杏花酒廠加工成酒精，然后由東方酒業(yè)公司生產(chǎn)成白酒銷售。

東方酒業(yè)公司以價值1 500萬元的原料（假設(shè)釀酒原料的增值稅進(jìn)項稅額為210萬元，下同）委托杏花酒廠加工成酒精，雙方約定加工費(fèi)為900萬元，加工成900噸酒精運(yùn)回公司以后，再由公司加工成1 500噸本品牌的白酒銷售，每噸售價4萬元，公司加工的成本以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌嚓P(guān)費(fèi)用合計為420萬元。

1.東方酒業(yè)公司在向杏花酒廠支付加工費(fèi)時，由于自2014年12月1日起，酒精不再繳納消費(fèi)稅，因此，在委托加工酒精這一環(huán)節(jié)只需就加工費(fèi)繳納進(jìn)項增值稅，不需要再由受托方代收代繳消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加。

增值稅進(jìn)項稅額=900×16%=144（萬元）

2.東方酒業(yè)公司銷售白酒后，實際應(yīng)繳納的稅費(fèi)分別為：

應(yīng)交消費(fèi)稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000=

1 350（萬元）

應(yīng)交增值稅=6 000×16%-210-144=606（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=（1 350+606）×（7%+3%）=195.6（萬元）

3.在委托加工成酒精方式下，公司應(yīng)交消費(fèi)稅1 350元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加195.6萬元。

公司稅后利潤=（6 000-1 500-900-420-1 350-195.6）×（1-25%）=1 225.8（萬元）

[方案二]委托杏花酒廠加工成高純度白酒，然后由東方酒業(yè)公司生產(chǎn)成白酒銷售。

東方酒業(yè)公司以價值1 500萬元的原料委托杏花酒廠加工成高純度白酒，雙方約定加工費(fèi)為1 080萬元，加工成1 200噸高純度白酒運(yùn)回公司以后，再由公司加工成1 500噸本品牌的白酒銷售，每噸售價4萬元，公司加工的成本以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌嚓P(guān)費(fèi)用合計為240萬元。

1.東方酒業(yè)公司在向杏花酒廠支付加工費(fèi)時，向受托方支付的增值稅和由其代收代繳的消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加分別為：

增值稅進(jìn)項稅額=1 080×16%=172.8（萬元）

消費(fèi)稅組成計稅價格=（1 500+1 080+1 200×1 000×

2×0.5/10 000）÷（1-20%）=3 375（萬元）

應(yīng)交消費(fèi)稅=3 375×20%+1 200×1 000×2×0.5/10 000

=795（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=795×（7%+3%）=79.5（萬元）

2.東方酒業(yè)公司銷售白酒后，實際應(yīng)繳納的稅費(fèi)分別為：

應(yīng)交消費(fèi)稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000

=1 350（萬元）

應(yīng)交增值稅=6 000×16%-210-172.8=577.2（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=（1 350+577.2）×（7%+3%）=192.72（萬元）

3.在委托加工成高純度白酒方式下，應(yīng)支付代收代繳消費(fèi)稅795萬元，應(yīng)支付代收代繳城建稅及教育費(fèi)附加79.5萬元;公司應(yīng)交消費(fèi)稅1 350萬元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加192.72萬元。

公司稅后利潤=（6 000-1 500-1 080-240-795-79.5-1 350-192.72） ×（1-25%）=572.085（萬元）

[方案三]委托杏花酒廠直接加工成最終產(chǎn)品收回后直接銷售。

東方酒業(yè)公司將釀酒原料交給杏花酒廠，由杏花酒廠完成所有的制作程序，即東方酒業(yè)公司從杏花酒廠收回的產(chǎn)品就是指定的本品牌白酒，雙方約定加工費(fèi)為1 320萬元。產(chǎn)品運(yùn)回后仍以4萬元/噸的價格直接銷售。

1.當(dāng)公司收回委托加工產(chǎn)品時，向杏花酒廠支付加工費(fèi)時，向受托方支付的增值稅和由其代收代繳的消費(fèi)稅、城建稅及教育費(fèi)附加分別為：

增值稅進(jìn)項稅額=1 320×16%=211.2（萬元）

消費(fèi)稅組成計稅價格=（1 500+1 320+1 500×1 000×

2×0.5/10 000）÷（1-20%）=3 712.5（萬元）

應(yīng)交消費(fèi)稅=3 712.5×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000

=892.5（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=892.5×（7%+3%）=89.25（萬元）

2.委托方收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費(fèi)稅;委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費(fèi)稅，在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方代收代繳的消費(fèi)稅。

由于6 000萬元>3 712.5萬元，因此屬于委托方以高于受托方的計稅價格出售的情況，不屬于直接銷售，需按照規(guī)定申報繳納消費(fèi)稅，但在計稅時準(zhǔn)予扣除受托方代收代繳的消費(fèi)稅。

東方酒業(yè)公司銷售白酒后，實際應(yīng)繳納的稅費(fèi)分別為：

應(yīng)交消費(fèi)稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000

-892.5=457.5（萬元）

應(yīng)交增值稅=6 000×16%-210-211.2=538.8（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=（457.5+538.8）×（7%+3%）=99.63（萬元）

3.在全部委托加工方式下，應(yīng)支付代收代繳消費(fèi)稅892.5萬元，應(yīng)支付代收代繳城建稅及教育費(fèi)附加89.25萬元;應(yīng)交消費(fèi)稅457.5萬元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加99.63萬元。

公司稅后利潤=（6 000-1 500-1 320-892.5-89.25-457.5-99.63）× （1-25%）=1 230.84（萬元）

[方案四]由東方酒業(yè)公司自己完成該品牌白酒的生產(chǎn)制作過程。

由東方酒業(yè)公司自己生產(chǎn)該品牌白酒，其發(fā)生的全部生產(chǎn)成本恰好等于委托杏花酒廠的加工費(fèi)，即1 320萬元。

1.東方酒業(yè)公司銷售白酒后，實際應(yīng)繳納的稅費(fèi)分別為：

應(yīng)交消費(fèi)稅=6 000×20%+1 500×1 000×2×0.5/10 000

=1 350（萬元）

應(yīng)交增值稅=6 000×16%-210=750（萬元）

應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加=（1 350+750）×（7%+3%）=210（萬元）

2.在自行加工方式下，公司應(yīng)交消費(fèi)稅1 350萬元，應(yīng)交城建稅及教育費(fèi)附加210萬元。

公司稅后利潤=（6 000-1 500-1 320-1 350-210） ×（1-25%）=1 215（萬元）

以上四種方案的稅負(fù)及稅后利潤的比較如上表所示。

可知，四種方式的優(yōu)劣順序為：方案三（稅后利潤最大，稅金及附加最?。?方案一>方案四>方案二。具體原因分析如下：

1.方案一、方案三和方案四承擔(dān)的消費(fèi)稅合計均為1 350萬元（由此計算的應(yīng)繳納的城建稅及教育費(fèi)附加均為135萬元），稅金及附加產(chǎn)生了差別是由于企業(yè)承擔(dān)的城建稅及教育費(fèi)附加有差異，該差異是由于企業(yè)應(yīng)交增值稅的不同而導(dǎo)致的。如方案一與方案三相比稅金及附加相差6.72萬元（1 545.6-1 538.88），方案一與方案三的城建稅及教育費(fèi)附加之差也剛好等于6.72萬元（195.6-89.25-99.63），方案一與方案三相比應(yīng)交增值稅相差67.2萬元（由此計算的城建稅及教育費(fèi)附加即為6.72萬元）。

2.方案二的稅后利潤最低，這主要是由于委托加工環(huán)節(jié)受托方代收代繳的消費(fèi)稅在最后銷售計稅時不能扣除導(dǎo)致的。

通過此案例，可以得到以下兩個結(jié)論：第一，白酒生產(chǎn)企業(yè)如必須采取委托加工成半成品、待收回后繼續(xù)加工的方式，應(yīng)選擇委托其他企業(yè)加工成酒精（切不可采用委托加工成酒類半成品的方式，如高純度白酒），然后由企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成白酒銷售的方式來降低企業(yè)的整體稅負(fù)。第二，在保證白酒品質(zhì)的前提下，企業(yè)應(yīng)盡量采取委托其他企業(yè)加工成最終產(chǎn)品收回后直接銷售的方式。若這一方案不可行，就應(yīng)采取自行加工的方式。S

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