周寅春

【摘 要】成本管理是現(xiàn)代企業(yè)管理體系中的核心內(nèi)容，成本管理水平的高低在很大程度上會決定企業(yè)市場核心競爭力的高低。變動成本法和完全成本法都是企業(yè)成本管理的有效手段，如何選擇則要看企業(yè)成本管理的實際需求。所以本文比較了變動成本法與完全成本法各自的優(yōu)勢與應(yīng)用問題，為企業(yè)成本管理提供必要的參考。

【關(guān)鍵詞】變動成本法；完全成本法；成本管理

一、引言

伴隨著我國市場經(jīng)濟體制改革的不斷推進，再加上近年來我國市場逐漸與國際市場接軌，國內(nèi)市場的競爭環(huán)境日趨激烈，市場機會與挑戰(zhàn)可以說瞬息萬變。而在行業(yè)生產(chǎn)技術(shù)水平、基本售價都趨于平衡的狀態(tài)下，企業(yè)是否具有成本優(yōu)勢就很大程度上決定了企業(yè)市場核心競爭力的高低。所以，如何在當前環(huán)境下有效的控制企業(yè)的成本，通過技術(shù)創(chuàng)新、生產(chǎn)流程調(diào)控等方式來有效的降低成本已然成為所有企業(yè)發(fā)展需要認真思考的現(xiàn)實問題。其實對比我國與國外發(fā)達國家的企業(yè)成本管理來看，國外企業(yè)已經(jīng)普遍實現(xiàn)了變動成本法的應(yīng)用，而目前受限于外部環(huán)境以及企業(yè)管理者對變動成本法認識的不足，所以我國企業(yè)大都還是以完全成本法作為生產(chǎn)成本核算的主要方法。當然，并不是說變動成本法一定比完全成本法更先進，而是從現(xiàn)代企業(yè)成本管理的角度來講，變動成本法因為影響因素較少，所以更適合于企業(yè)有效的開展成本管理活動。不過對于企業(yè)來講，究竟選擇變動成本法還是選擇完全成本法完全取決于企業(yè)成本管理的實際需求，切忌盲目選擇成本計算方法，如果方法選擇不當，不僅不能夠發(fā)揮變動成本法和完全成本法的作用，還會起到負面的影響。因此，本文通過對變動成本法與完全成本法的差異性進行分析，比較各自的內(nèi)容和優(yōu)勢，并闡述兩種方法的應(yīng)用問題，給企業(yè)優(yōu)選成本管理方法提供必要的借鑒，以便于企業(yè)能夠有效的提高成本管理的水平，帶動企業(yè)市場核心競爭力的提高。

二、變動成本法及完全成本法概述

（一）變動成本法的概念

變動成本法誕生于二次世界大戰(zhàn)之后，乃是西方企業(yè)內(nèi)部管理中普遍應(yīng)用的一種成本核算方法。變動成本法又稱為直線成本法，通常是指以成本性態(tài)分析作為基本條件，將變動生產(chǎn)成本界定為產(chǎn)品成本，將固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本界定為期間成本，并根據(jù)貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。

（二）完全成本法的概念

完全成本法有成本為全部成本法，是一種高度概括性的成本計算模式。完全成本法將一定時期內(nèi)生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、人工以及變動和固定制造費用都歸納在產(chǎn)品和存貨成本中，也就是說所有的生產(chǎn)要素變化都被歸結(jié)于產(chǎn)品成本之內(nèi)。這樣在完全成本法下，單位產(chǎn)品的成本與產(chǎn)量之間就會產(chǎn)生之間的線性關(guān)系，即產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品的成本就越低。但是基于完全成本法的高度概括性，其不利于企業(yè)成本管理，也不利于企業(yè)制定短期的發(fā)展決策。

三、變動成本法與完全成本法的比較

從變動成本法與完全成本法的理論定義層面來看，兩者之間在內(nèi)容上確實存在明顯的差異性，而且各有其優(yōu)勢和著力點，無法互相取締。所以企業(yè)如何選擇成本管理方法最首要的條件就是要了解變動成本法與完全成本法之間的差異性。

（一）變動成本法與完全成本法的內(nèi)容比較

1.理論依據(jù)不同

變動成本法的理論依據(jù)在于將固定生產(chǎn)成本與特定的會計期間聯(lián)系在一起，當期產(chǎn)生的損益并不遞延到下一會計周期，而是直接作為當期銷售收入的扣減項目。而完全成本法則更突出成本補償?shù)囊恢滦?，即認為固定生產(chǎn)成本發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域，與直接材料、人工等費用的支出屬性相同，所以應(yīng)該作為產(chǎn)品成本的一部分，在產(chǎn)品銷售收入中得到補償。

2.應(yīng)用前提不同

從變動成本法的概念上就能夠清楚的看到，變動成本法的應(yīng)用前提是對成本性態(tài)的分析，按照產(chǎn)品成本與產(chǎn)量之間的線性關(guān)系將產(chǎn)品成本劃分為固定成本和變動成本。但是完全成本法則不同，完全成本法是以所有生產(chǎn)要素的變化都納入到生產(chǎn)成本中為前提，只將產(chǎn)品成本劃分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本。

3.產(chǎn)品成本構(gòu)成不同

成本構(gòu)成不同是變動成本法與完全成本法最大的差異性。變動成本法的產(chǎn)品成本只包含直接人工、材料和變動制造費用，固定制造費用部分算在當期的期間費用中，不列入產(chǎn)品成本構(gòu)成中。而完全成本法的產(chǎn)品成本中包含了直接人工、材料和所有制造費用。

4.存貨估價不同

在變動成本法中，對于存貨的估價也是以變動成本為全部內(nèi)容，其中不包含固定成本，所以顯示出來的庫存估價也是去掉固定成本的估價。而在完全成本法中，存貨估價是包含了固定制造費用之后的成本估價，那么這樣的情況下，變動成本法的存貨估價勢必會低于完全成本法的成本估價。

（二）變動成本法與完全成本法的優(yōu)勢比較

變動成本法雖然是在完全成本法基礎(chǔ)上所衍生出來的一種現(xiàn)代化的成本計算方法，但是總體上來講，變動成本法并不能完全取代完全成本法，兩種成本計算方法各有其優(yōu)勢及適用的范圍，企業(yè)需要做的是根據(jù)自身的實際需求進行成本計算方法的選擇以及各自優(yōu)勢的互補。

1.變動成本法的優(yōu)勢

變動成本法的優(yōu)勢在于四個方面：其一是變動成本法更利于企業(yè)精確實施成本控制。從變動成本法的產(chǎn)品成本內(nèi)容界定來看，產(chǎn)品成本只包含直接材料、直接人工以及變動制造費用，企業(yè)想要切實的降低成本只需要將其中一個要素的成本降低即可。但是在完全成本法下固定制造費用還需要根據(jù)產(chǎn)量分攤到單位產(chǎn)品成本中，雖然在完全成本法下只要提高產(chǎn)量就能夠有效的降低成本，但是這種成本降低的結(jié)果是相對性的，變動成本法才是真正的從本質(zhì)上降低生產(chǎn)成本；其二是變動成本法能夠為企業(yè)的短期決策提供必要的參考和依據(jù)。一方面是變動成本法能夠給企業(yè)管理者提供產(chǎn)品的盈利能力信息，有助于企業(yè)系統(tǒng)的分析生產(chǎn)各要素之間的直接關(guān)系。而另一方面則在于變動成本法對于生產(chǎn)要素信息提煉的精準度要明顯優(yōu)于完全成本法，企業(yè)管理者可以借助變動成本法的結(jié)果對成本進行預(yù)測和控制，并在此基礎(chǔ)上找到適合企業(yè)發(fā)展的經(jīng)營模式；其三是在變動成本法中明確的將變動成本與固定成本分攤到不同的部門中，變動成本法中的成本資料是由生產(chǎn)部門負責(zé)，而固定成本則由管理部門負責(zé)，這樣就有利于企業(yè)落實崗位責(zé)任制，以便于提高企業(yè)內(nèi)部各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的效率，并且做到出現(xiàn)問題對應(yīng)崗位承擔責(zé)任，避免企業(yè)部門之間相互推諉，降低企業(yè)運營的效率。其實變動成本法相較于完全成本法更利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，尤其是對于生產(chǎn)部門來說，其只需要制定目標成本、編制彈性預(yù)算，再在生產(chǎn)過程中進行一定程度上的控制即可滿足降低成本的需求。但是完全成本法所需要考量到內(nèi)容則更多，而且很容易出現(xiàn)權(quán)職不明的現(xiàn)象；其四就是對比完全成本法和變動成本法可以發(fā)現(xiàn)，在計算的工作量上，變動成本法明顯更簡化。同時也能夠有效的規(guī)避會計人員在進行固定制造費用分攤的過程中存在的主觀隨意性。而且如果是在多品牌生產(chǎn)企業(yè)中，變動成本法的優(yōu)勢體現(xiàn)的將會更加明顯。

2.完全成本法的優(yōu)勢

完全成本法的優(yōu)勢在于三個方面：其一是完全成本法符合當前我國企業(yè)會計準則的實際要求。因為完全成本法將變動成本與固定成本都納入到了產(chǎn)品成本體系中，切實的反映了產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的全部損耗，這符合成本的基本概念，并利于企業(yè)會計人員編制會計報表，表現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的實際情況；其二是完全成本法有效的將固定制造費用分配到單一產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，在產(chǎn)品銷售收入中得到了補償。它充分的肯定了固定制造費用在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的支出表現(xiàn)，并將其與直接材料、人工等費用并列，能夠?qū)ζ髽I(yè)擴大生產(chǎn)規(guī)模、降低生產(chǎn)成本、提高經(jīng)濟效益起到良好的指導(dǎo)作用；其三是完全成本法中肯定了固定制造費用對企業(yè)利潤的積極影響。在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的過程中，固定制造費用確實為產(chǎn)品生產(chǎn)奠定了良好的基礎(chǔ)，在銷售量的合理范圍內(nèi)，完全成本法有利于企業(yè)充分把握產(chǎn)量與效益之間的線性關(guān)系，從而擴大企業(yè)的利潤空間。

四、變動成本法與完全成本法的應(yīng)用問題

變動成本法與完全成本法各有其優(yōu)勢，但是同樣的，各自也有各自的劣勢和應(yīng)用的問題。尤其是變動成本法，雖然發(fā)達國家的企業(yè)管理中普遍應(yīng)用了變動成本法，但是變動成本法在我國的實施還需要進行深層次的考量，無論是外部環(huán)境還是企業(yè)內(nèi)部管理需求都需要并不適應(yīng)變動成本法的應(yīng)用。不過從完全成本法的角度來看，確實在現(xiàn)代企業(yè)管理制度中，完全成本法又不利于企業(yè)發(fā)展決策的方面，因此綜合型的衡量變動成本法和完全成本法有利于我國企業(yè)更好的實現(xiàn)長期穩(wěn)定發(fā)展。

（一）變動成本法的應(yīng)用問題

變動成本法在我國并沒有得到普及，最主要的原因在于變動成本法目前并不適合我國相關(guān)法律的規(guī)定，同時我國企業(yè)對于變動成本法的認知還處于較為滯后的階段，不能良好的運用變動成本法來有效的提高企業(yè)的成本管理水平。

1.產(chǎn)品成本與稅法規(guī)則不匹配

在我國稅法體系中，并沒有認可變動成本法中對于成本變動性的考量?，F(xiàn)階段我國稅法建立在對成本全部計算的基礎(chǔ)上，并沒有針對短期的直接資料、人工以及變動制造費用進行衡量的規(guī)定出現(xiàn)。所以如果在企業(yè)成本管理的過程中，使用變動成本法進行成本計量的話，很可能得不到稅法的認可，或者說企業(yè)施行的障礙是顯而易見的。當然，就目前來看，我國稅法尚處于需要完善的階段，只是在這一階段，在稅法并沒有明確支持企業(yè)變動成本法應(yīng)用的情況下，企業(yè)應(yīng)用變動成本法很難得到官方的肯定。

2.變動成本會隨著決策期的延長而降低

對比變動成本法和完全成本法可以發(fā)現(xiàn)，變動成本法更傾向于企業(yè)短期成本的核算，也就是說企業(yè)在進行短期決策的時候會更多的參考和依據(jù)變動成本法的結(jié)果。但是如果將變動成本法與企業(yè)決策相聯(lián)系的話，一旦企業(yè)決策期變長，勢必會影響到變動成本法的最終結(jié)果。所以就這就凸顯了變動成本法的有限性，即變動成本法不能為企業(yè)長期決策提供科學(xué)的參考和依據(jù)，因為長期決策時間過長會超出變動成本法的核算范圍，導(dǎo)致核算精度下降。而且必須要承認的是，企業(yè)發(fā)展的過程中，長期和短期決策都是不可缺少的，如果變動成本法無法給企業(yè)長期決策提供必要的參考和依據(jù)的話，那么變動成本法的推廣自然而然的會存在一定的障礙。

（二）完全成本法的應(yīng)用問題

完全成本法雖然適合于現(xiàn)階段我國法律法規(guī)的要求，但是在企業(yè)成本管理技術(shù)和理念不斷改革與創(chuàng)新的環(huán)境下，確實完全成本法在某些方面已經(jīng)表現(xiàn)出了明顯的局限性，這種局限性會在一定程度上限制我國企業(yè)的快速發(fā)展，無法有效的打破我國企業(yè)成本管理水平發(fā)展的壁壘。

1.不利于成本管理

完全成本法提高了企業(yè)成本計算的工作量這是顯而易見的，而成本計算工作量的增加勢必也會影響到企業(yè)成本計算的及時性和準確性，而且在存在潛在的人工成本費用等相關(guān)問題。當然，相較于變動成本法來講，完全成本法更利于企業(yè)長期發(fā)展決策的確定和落實。但是在現(xiàn)代企業(yè)管理體系中，企業(yè)對于成本管理的要求不再是粗放型管理，而是精細化管理，這就意味著企業(yè)成本管理不僅強調(diào)長期穩(wěn)定，更要突出短期精確。那么完全成本法無論是在計算的精確度上還是在計算的效率上其實都無法滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的實際需求。

2.不利于企業(yè)的短期決策

在經(jīng)濟全球化、競爭全球化的大趨勢下，所有行業(yè)都面臨著更加殘酷的市場競爭，這種市場競爭要求企業(yè)不僅能夠有長期的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃，同時也要針對長期目標設(shè)置短期的規(guī)劃體系，并能夠根據(jù)市場變化做出臨時的短期決策。尤其是對于中小企業(yè)來講，短期決策質(zhì)量的高度意味著中小企業(yè)是否能夠發(fā)揮自身的靈活性，并積極的迎合市場需求的變化，實現(xiàn)自身的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。但是按照完全成本法的計算，企業(yè)很可能會片面的追求產(chǎn)量而忽略企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)量的上下限問題。無論是市場容量還是消費者需求的滿足程度都可能會限制企業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)量，而不是像完全成本法的規(guī)律，產(chǎn)量越高，企業(yè)利潤空間越大。其實完全成本法相較于變動成本法最大的弱勢就在于變動成本法更多的是從生產(chǎn)要素層面去降低成本，而完全成本法更多的是通過產(chǎn)量分攤固定制造費用，從而降低成本，前者更利于企業(yè)長遠發(fā)展，而后者很容易導(dǎo)致企業(yè)進入成本管理的誤區(qū)。所以，如何應(yīng)用完全成本法，客觀的認識完全成本法對于我國企業(yè)來講是至關(guān)重要的問題。

五、結(jié)論

綜上所述，變動成本法與完全成本法各有其適用的范圍和條件，雖然從發(fā)展性上來講，變動成本法更適合現(xiàn)代企業(yè)管理，能夠有效的提高企業(yè)成本管理的綜合水平。但是不得不承認的是，就現(xiàn)階段而言，我國無論是外部環(huán)境還是企業(yè)內(nèi)部成本管理的實際需求都不能滿足變動成本法的應(yīng)用條件。尤其是在稅法層面，我國稅法目前還并未承認變動成本法對生產(chǎn)成本的界定。不過，雖然完全成本法更適用于我國企業(yè)的成本管理，我國企業(yè)也應(yīng)該清楚的認識到現(xiàn)階段完全成本法正處于發(fā)展的瓶頸期，即其無法有效的幫助企業(yè)提高成本管理的效率和水平，體現(xiàn)出了明顯的粗放性，這對于企業(yè)的成本管理來講是比較不利的。因此，我國企業(yè)并不一定要完全根據(jù)完全成本法進行成本核算，可以有效的將兩種成本計算方法有機的結(jié)合在一起，通過完全成本法來應(yīng)對長期發(fā)展策略的制定，通過變動成本法來決定企業(yè)的短期決策。當然具體要如何將兩種成本計算方法進行互融還需要企業(yè)管理者根據(jù)企業(yè)自身的實際情況進行綜合選擇。

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