韓云龍

摘要：材料與低值易耗品作為高校國有資產(chǎn)的一部分，同樣屬于內(nèi)部控制所應(yīng)關(guān)注的重點一個重點對象。文章分析了目前高校在材料與低值易耗品相關(guān)內(nèi)部控制方面存在的不足，從采購預(yù)算編制、采購組織實施、合同簽訂與到貨驗收以及庫存保管與耗用等全生命周期角度，通過對核心管理目標(biāo)的設(shè)定，有針對性地提出了加強內(nèi)部控制建設(shè)的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：低值易耗品;高校;內(nèi)部控制

材料與低值易耗品是高校開展教學(xué)科研活動的一項必要支出，近年來，隨著國家對“雙一流”高校建設(shè)支持力度的加大，此項支出金額呈現(xiàn)逐年增加的趨勢。依據(jù)最新頒布的政府會計準(zhǔn)則，高校材料與低值易耗品歸類于存貨——即流動資產(chǎn)的范疇，其無疑具備國有資產(chǎn)的屬性。而伴隨使用消耗的過程，其價值轉(zhuǎn)移形成成本與費用，最終將影響高校凈資產(chǎn)的狀況。正是出于以上原因，材料與低值易耗品成為高校內(nèi)部控制的重點關(guān)注對象之一。2014年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的實施，拉開了高校內(nèi)部控制建設(shè)的序幕，但就目前而言，高校材料與低值易耗品的相關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)，仍舊存在很大的不足。

一、高校材料與低值易耗品概述

（一）相關(guān)文件規(guī)定

我國現(xiàn)行的制度規(guī)定中，對高校材料與低值易耗品的定義，源自1984年，教育部、財政部共同印發(fā)的《高等學(xué)校材料、低值品、易耗品管理辦法》（84教供字20號）。文件區(qū)分材料、低值品與易耗品三類物資，分別給出了較為詳細(xì)的定義。其中，將金屬、非金屬的各種原材料、燃料、試劑等劃分為材料類;將不夠固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)又不屬于材料范圍的用具設(shè)備，如：低值儀器儀表、工具量具、科教器具等劃分為低值類;將玻璃器皿、元件、零配件、實驗小動物等劃分為易耗品類。

此后，我國行政事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則、高等學(xué)校會計制度以及相關(guān)會計準(zhǔn)則幾經(jīng)修訂，并將材料和低值易耗品進(jìn)一步劃分為存貨進(jìn)行核算和管理，但包括新進(jìn)頒布的政府會計準(zhǔn)則——存貨中，始終未再對高校材料及低值易耗品進(jìn)行過詳細(xì)的定義。

（二）高校材料與低值易耗品的范疇

依據(jù)高校教育教學(xué)工作的獨特性質(zhì)，應(yīng)以物品耗用的方式和特點為依據(jù)，對材料與低值易耗品的范疇進(jìn)行界定：

一是材料，即直接消耗于教學(xué)、科研活動的物料投入，其消耗的過程簡單且直接，材料一經(jīng)領(lǐng)用，其原有形態(tài)及特性隨即改變，材料價值全部發(fā)生轉(zhuǎn)移。與企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品核算成本類似，高校畢業(yè)生、科研課題成果報告以及相關(guān)技術(shù)成果則是高校教學(xué)及科研活動的“產(chǎn)品”，如需對其成本進(jìn)行核算，借助具體的教學(xué)或科研活動記錄，材料價值可以實現(xiàn)簡單的成本歸集。

二是低值品，即教學(xué)、科研活動中可滿足長期重復(fù)性使用的，但未達(dá)到固定資產(chǎn)價值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的用具設(shè)備。此類物品通常具有一定的耐用性，可以在較長的一段時期內(nèi)被重復(fù)使用，自身原有的物質(zhì)形態(tài)和特性具有一定的穩(wěn)定性，但由于個體采購價值低于固定資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，同時，受使用方式與條件的限制，通常不會進(jìn)行大批量的采購，進(jìn)而無法以整體為單位作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。

三是易耗品，即教學(xué)、科研活動中使用的，具備理論上的可重復(fù)使用性，但其原有物質(zhì)形態(tài)或特性，比較容易發(fā)生改變的物品。例如玻璃材質(zhì)的器皿或損耗性的電器元件等，在使用過程中，其損耗的進(jìn)程不容易進(jìn)行觀測或存在較大的意外消耗風(fēng)險。

二、高校材料與低值易耗品內(nèi)部控制的主要問題

（一）資金來源多樣，采購預(yù)算編制控制難到位

高校教學(xué)、科研活動材料與低值易耗品的資金來源主要包括，學(xué)校教學(xué)經(jīng)費、縱向或橫向科研課題經(jīng)費以及各類競賽對應(yīng)的專項經(jīng)費等，不同資金項目的預(yù)算平行編制，通常由學(xué)校教學(xué)院系獨立完成，而學(xué)校教務(wù)管理與科研管理部門，由于不掌握業(yè)務(wù)活動具體情況，對院系編制的預(yù)算，往往僅能做形式上的審核控制，相關(guān)內(nèi)控措施難以發(fā)揮實效。

（二）自采方式為主，采購組織實施控制缺失

高校材料與低值易耗品大多未納入政府采購目錄之內(nèi)，單一采購對象的單批次采購金額，往往也無法達(dá)到集中采購的限額，因此，其組織采購方式基本為學(xué)校自行采購。與政府采購相比，自行采購方式缺乏國家強制性政策法規(guī)的約束與指導(dǎo)，高校采購管理部門往往缺乏對此類采購事項的關(guān)注，相關(guān)內(nèi)控措施普遍存在一定程度的缺失。

（三）風(fēng)險意識不足，合同與到貨驗收控制流于形式

受到專業(yè)知識結(jié)構(gòu)與社會經(jīng)驗的限制，高校教學(xué)與科研工作者往往缺乏法律與風(fēng)險防范意識，容易忽視合同對自身權(quán)益保障的重要作用，忽視到貨驗收環(huán)節(jié)在采購責(zé)任劃分方面的重要意義，導(dǎo)致合同簽訂較為隨意，內(nèi)容要件不全甚至出現(xiàn)合同標(biāo)的物核心參數(shù)與采購要約不符等一系列低級錯誤，到貨驗收與交接不規(guī)范，口頭驗收較為普遍，合同與驗收內(nèi)控措施形同虛設(shè)。

（四）成本核算意識缺乏，庫存保管與耗用控制需完善

高校事業(yè)單位非盈利性的屬性，導(dǎo)致其缺乏成本核算與管理的內(nèi)生動力，加之財務(wù)“收付實現(xiàn)制”的核算模式下，大部分高校均采用直接列支支出的方式，替代對實物的出入庫管理，采購院系在缺乏內(nèi)控措施的情況下，對實物自行管理，既無法實現(xiàn)對實物消耗的動態(tài)監(jiān)控，更難以做到對項目成本的準(zhǔn)確核算，同時也容易形成“小金庫”，甚至導(dǎo)致腐敗問題的發(fā)生。

三、強化高校材料與低值易耗品內(nèi)部控制的建議

對內(nèi)部控制的強化，必須建立在對管理目標(biāo)的正確理解之上。高校材料與低值易耗品全生命周期管理涵蓋了采購預(yù)算編制、采購組織實施、合同簽訂與到貨驗收以及實物保管與耗用等多個階段，每個階段的管理目標(biāo)不盡相同，強化內(nèi)部控制也須做到有的放矢。

（一）采購預(yù)算編制階段

高校教學(xué)、科研材料與低值易耗品的資金投入，須納入學(xué)校部門預(yù)算之中，受《中華人民共和國預(yù)算法》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》等法律法規(guī)的約束。此外，對科研活動的投入，還應(yīng)滿足具體科研項目預(yù)算管理的要求。該階段核心管理目標(biāo)主要包括，預(yù)算編制的合規(guī)性，即必須按照上級財政部門要求，按照“兩上兩下”的統(tǒng)一程序，及時報送有關(guān)的預(yù)算數(shù)據(jù);預(yù)算編制的真實性，即預(yù)算編制必須基于真實的教學(xué)與科研活動計劃;預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，即預(yù)算的編制應(yīng)盡可能地考慮到實際執(zhí)行過程中可能遇見的各種因素，竭力避免預(yù)算不足情況的發(fā)生，保障教學(xué)科研活動的順利開展。

為實現(xiàn)以上管理目標(biāo)，應(yīng)強化以下幾個方面的內(nèi)部控制。首先，明確任課教師、課題負(fù)責(zé)人等作為預(yù)算編制的第一責(zé)任人身份，要求其嚴(yán)格依據(jù)實際，編制教學(xué)、科研工作方案;其次，學(xué)院系應(yīng)加強對專業(yè)課程、科研項目具體組織實施計劃的控制，要求對所消耗的材料與低值易耗品的品名、規(guī)格、型號、數(shù)量等信息進(jìn)行明確并對其合理性進(jìn)行必要的把控;此外，學(xué)校教務(wù)、科研管理部門應(yīng)肩負(fù)起內(nèi)控督導(dǎo)職能，一方面，完善內(nèi)控制度和流程，督促引導(dǎo)各方切實遵循內(nèi)控有關(guān)規(guī)定，另一方面，創(chuàng)新內(nèi)部控制新手段，對材料與低值易耗品的消耗數(shù)據(jù)進(jìn)行整理和積累，借助大數(shù)據(jù)分析的方法，建立消耗定額指標(biāo)，形成對異常預(yù)算數(shù)據(jù)的預(yù)警功能。

（二）采購組織實施階段

對外采購是高校獲取材料與低值易耗品的主要途徑，應(yīng)遵守《中華人民共和國政府采購法》、《招投標(biāo)法》等法律規(guī)定。該階段核心管理目標(biāo)主要包括，采購行為合規(guī)性，即嚴(yán)格遵照對應(yīng)年份政府采購目錄等政策性文件的要求，依法確定采購方式，重點防范蓄意拆分項目，規(guī)避政府采購的行為;采購行為效率性，即盡可能地縮短采購申請?zhí)岢鲋敛少徶噶顖?zhí)行之間的時間消耗;采購行為效益性，即在符合法律法規(guī)的前提下，優(yōu)化采購?fù)緩胶头绞?，特別是對學(xué)校依法自行開展的采購活動中，以最小的采購成本，達(dá)到“質(zhì)優(yōu)價低”的采購目標(biāo)。

為實現(xiàn)以上管理目標(biāo)，必須從以下幾個方面對內(nèi)部控制進(jìn)行強化。首先，設(shè)立校級采購管理部門，對采購行為實行統(tǒng)一管理，重點對采購方式的確定、采購預(yù)算的執(zhí)行等進(jìn)行監(jiān)督控制;其次，依據(jù)采購方式的不同，采用校院兩級的采購控制模式，提高采購工作的整體效率;此外，校級采購管理部門對重點對學(xué)院自主采購相關(guān)內(nèi)控制度與流程的建設(shè)與執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督指導(dǎo)，通過對采購主體、采購內(nèi)容、采購金額等信息的備案，實現(xiàn)對采購總金額、采購頻次以及采購單價的動態(tài)監(jiān)控，形成對異常采購行為的預(yù)警機制。

（三）合同簽訂與到貨驗收階段

合同簽訂與到貨驗收是實現(xiàn)前期采購組織實施階段工作成果的關(guān)鍵所在。該階段核心管理目標(biāo)主要包括，合同內(nèi)容的合法有效性，即合同符合合同法有關(guān)規(guī)定，合同核心條款與采購需求一致，合同各項條款可以有效保障采購方的合法權(quán)益;合同執(zhí)行的有效性，即合同中涉及學(xué)校利益的條款是否被準(zhǔn)確、及時、徹底地執(zhí)行，采購行為是否真實，到貨驗收結(jié)論是否可靠;合同保管的安全性，即在一定的期限內(nèi)，合同可以被簡單、快捷的調(diào)閱，合同所涉及的商業(yè)機密不會發(fā)生泄漏等。

為實現(xiàn)以上管理目標(biāo)，必須從以下幾個方面對內(nèi)部控制進(jìn)行強化。首先，設(shè)立校級合同管理部門，必要時，聘請專業(yè)法律顧問，對合同文本內(nèi)容進(jìn)行審核控制。針對常規(guī)的采購行為，可以采用制定合同范本的方式，控制合同文本的法律風(fēng)險;其次，結(jié)合不同的采購方式，設(shè)置校院兩級分級負(fù)責(zé)的到貨驗收組織形式和具體的驗收規(guī)程，明確驗收與采購人員之間的不相容崗位分離原則，對驗收過程和結(jié)論進(jìn)行規(guī)范記錄和保存。此外，在對合同保管及調(diào)閱歸口管理的基礎(chǔ)上，可以嘗試搭建合同管理信息化平臺，實現(xiàn)對合同簽訂、執(zhí)行、保管及調(diào)閱審批等的過程控制。

（四）庫存保管與耗用階段

材料與低值易耗品屬于高校的實物資產(chǎn)，是國家有關(guān)財務(wù)制度、財務(wù)規(guī)則以及會計準(zhǔn)則所重點規(guī)范的對象。該階段核心管理目標(biāo)包括，實物保管的安全性，即實物儲備過程中，是否發(fā)生毀損、丟失等非正常性的損耗;實物耗用核算的準(zhǔn)確性，即實物的領(lǐng)用過程是否可以被準(zhǔn)確追溯，價值轉(zhuǎn)移是否被合理的歸集到了對應(yīng)的項目之中。

與上述管理目標(biāo)相對應(yīng)，強化內(nèi)部控制主要包括以下幾個方面。首先，建立校級統(tǒng)一的倉庫保管機制，統(tǒng)一設(shè)置賬簿，對進(jìn)出庫進(jìn)行記錄和控制，對庫存實物進(jìn)行盤點，一旦出現(xiàn)賬實不符現(xiàn)象，及時查找原因。其次，應(yīng)建立完備的領(lǐng)用申請與審批流程，特別是針對材料的領(lǐng)用，應(yīng)結(jié)合教學(xué)或科研方案進(jìn)行必要的審核，對異常的領(lǐng)用行為進(jìn)行預(yù)警，配合項目核算要求，切實做好成本的歸集。此外，針對不同類別的材料與低值易耗品項目，逐步實施差異化的內(nèi)控措施，在教學(xué)科研工作計劃編制水平較高，且實現(xiàn)“零庫存”管理的前提下，可對本階段的內(nèi)部控制措施進(jìn)行簡化。

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