高喜臣

摘 要 本文首先闡述了現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中的具體問題和新收入準(zhǔn)則的現(xiàn)實(shí)意義，接著與現(xiàn)行準(zhǔn)則比較，分析了新收入準(zhǔn)則的主要變化，最后，結(jié)合實(shí)際工作中常見的EPC合同，簡要分析了應(yīng)用新收入準(zhǔn)則，如何識別合同條款中常見的服務(wù)及變更的履約義務(wù)并進(jìn)行收入的確認(rèn)。

關(guān)鍵詞 收入準(zhǔn)則 EPC合同 應(yīng)用

一、新收入準(zhǔn)則的背景和意義

（一）現(xiàn)行準(zhǔn)則實(shí)施中的具體問題

隨著社會經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展和交易事項(xiàng)復(fù)雜變化，應(yīng)用現(xiàn)有準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)和計(jì)量方面都出現(xiàn)了越來越多的問題。收入與建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則邊界不足夠清晰，銷售商品收入和提供勞務(wù)收入之間難以區(qū)分，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移判斷的現(xiàn)實(shí)困惑，總額法和凈額法的應(yīng)用難以區(qū)分，對于包含多重交易安排或可變對價(jià)的復(fù)雜合同的收入確認(rèn)等，都對現(xiàn)有準(zhǔn)則發(fā)起了一次次的沖擊和嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

（二）新準(zhǔn)則出臺和應(yīng)用勢在必行

2014年5月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。其核心原則是，主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因交付該商品和服務(wù)而有權(quán)獲得的金額。為保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，進(jìn)一步規(guī)范收入的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號—收入》（2017年修訂）應(yīng)運(yùn)而生。

二、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在某些情形下其界面定義模糊，導(dǎo)致類似的交易可能采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。修訂后的新準(zhǔn)則不再區(qū)分業(yè)務(wù)類型，采用統(tǒng)一收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在一段時(shí)間內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供更為具體的指引，更好地解決了目前收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的難題，提高了會計(jì)信息的可比性。

（二）以“收入費(fèi)用觀”替代“資產(chǎn)負(fù)債觀”作為準(zhǔn)則制定的理念

現(xiàn)行準(zhǔn)則遵循“收入費(fèi)用觀”，即能夠引起經(jīng)濟(jì)利益流入的就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，能夠引起經(jīng)濟(jì)利益流出的就可能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。而新準(zhǔn)則則遵循“資產(chǎn)負(fù)債觀”，即擁有一項(xiàng)權(quán)利就可能確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，承擔(dān)一項(xiàng)義務(wù)就可能確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。以“合同”代替“交易”，只規(guī)范基于與客戶簽訂合同而應(yīng)確認(rèn)的收入。

（三）以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

現(xiàn)行準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方時(shí)確認(rèn)銷售商品收入，但在實(shí)務(wù)中有時(shí)難于判斷，有時(shí)所有權(quán)轉(zhuǎn)移但商品未交付，而有時(shí)已交付實(shí)物但卻未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證。而新準(zhǔn)則則要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入?！翱刂啤笔菍τ谏唐坊蚍?wù)相應(yīng)的資產(chǎn)能夠“主導(dǎo)資產(chǎn)的使用及獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力”。控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移要以客戶的角度去判斷，是客戶主導(dǎo)該商品的使用和客戶能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益的能力。新準(zhǔn)則“權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移”模型采用“五步法”確認(rèn)收入，更加符合原則導(dǎo)向。

（四）對于包含多重交易安排的合同和某些特定事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量提供了更明確的指引

現(xiàn)行準(zhǔn)則對于包含多重交易安排的合同指導(dǎo)有限，新準(zhǔn)則引入了“履約義務(wù)”的概念，要求企業(yè)在合同開始日對合同進(jìn)行評估，識別合同各項(xiàng)履約義務(wù)，按照各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品或服務(wù)的相對單獨(dú)售價(jià)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)，在履行履約義務(wù)確認(rèn)相應(yīng)收入；新準(zhǔn)則引入了“履約進(jìn)度”的計(jì)量方式，將其淋漓盡致應(yīng)用于完工百分比法的升級和強(qiáng)化，增大了按照進(jìn)度確認(rèn)收入的范圍。新準(zhǔn)則對某些特定事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量也提供了更明確的規(guī)定。新準(zhǔn)則以合同中的交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量收入。交易價(jià)格為預(yù)計(jì)因交付合同所承諾的商品或服務(wù)而有權(quán)獲得的對價(jià)金額，交易價(jià)格可以是固定金額，或是因折扣、回扣、退款、信貸、激勵措施、業(yè)績獎金或其他類似項(xiàng)目而變動的可變金額，還需考慮貨幣時(shí)間價(jià)值、非現(xiàn)金對價(jià)及任何應(yīng)付給客戶的對價(jià)的影響。新準(zhǔn)則明確了企業(yè)在交易中承擔(dān)的角色類型，根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，主要責(zé)任人按總額法確認(rèn)，代理人按收取的傭金或手續(xù)費(fèi)按凈額法確認(rèn)。

三、新收入準(zhǔn)則在EPC合同條款中的實(shí)際應(yīng)用

（一）多個(gè)模塊的收入確認(rèn)

判斷多個(gè)模塊的履約義務(wù)要看其是否需要進(jìn)行不同模塊的整合：第一，各模塊功能各不相同，分別交付業(yè)主，后續(xù)不需要公司進(jìn)行重大整合成為一個(gè)整體，將每個(gè)模塊作為單一履約義務(wù)，按每個(gè)模塊的進(jìn)度分別確認(rèn)收入；第二，雖然各模塊功能各不相同且分別交付業(yè)主，但后續(xù)需要公司進(jìn)行重大整合成為一個(gè)整體，將整個(gè)合同作為單一履約義務(wù)，按整體的進(jìn)度確認(rèn)收入；第三，交鑰匙式銷售建成前不具有收款權(quán)，應(yīng)作為單一履約義務(wù)， 在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)確認(rèn)收入。

（二）安裝服務(wù)的收入確認(rèn)

判斷安裝服務(wù)的履約義務(wù)要看其是否對已交付模塊進(jìn)行重大修改：第一，安裝過程中可能對已交付的模塊進(jìn)行重大的修改，故不作為單項(xiàng)履約義務(wù)；第二，如果不需要對已交付的模塊進(jìn)行重大的修改，則應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按安裝進(jìn)度確認(rèn)收入。

（三）裝船服務(wù)的收入確認(rèn)

判斷裝船服務(wù)的履約義務(wù)要看控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移：第一，如果裝船是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的前提，則其不作為單項(xiàng)履約義務(wù)；第二，如果控制權(quán)轉(zhuǎn)移后提供的裝船服務(wù)，則應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，在裝船結(jié)束后確認(rèn)收入。

（四）運(yùn)輸服務(wù)的收入確認(rèn)

判斷運(yùn)輸服務(wù)的履約義務(wù)要看控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移：第一，控制權(quán)轉(zhuǎn)移前提供的運(yùn)輸服務(wù)，不作為單項(xiàng)履約義務(wù)；第二，控制權(quán)轉(zhuǎn)移后提供的運(yùn)輸服務(wù)，作為單項(xiàng)履約義務(wù)，在運(yùn)輸完成時(shí)全額確認(rèn)收入；第三，控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，業(yè)主委托企業(yè)尋找第三方提供運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)收取傭金或服務(wù)費(fèi)，應(yīng)將其作為單項(xiàng)履約義務(wù)，在運(yùn)輸完成時(shí)凈額確認(rèn)收入。

（五）設(shè)計(jì)服務(wù)的收入確認(rèn)

判斷設(shè)計(jì)服務(wù)的履約義務(wù)要看其是否和后續(xù)建造的關(guān)聯(lián)程度：第一，提供的設(shè)計(jì)服務(wù)是作為后續(xù)模塊建造的一種投入，則不作為單項(xiàng)履約義務(wù)；第二，提供設(shè)計(jì)服務(wù)只提供后續(xù)的部分模塊建造或不提供建造服務(wù)，則應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按設(shè)計(jì)進(jìn)度確認(rèn)收入。

（六）合同獎（下轉(zhuǎn)第頁）（上接第頁）金的收入確認(rèn)

合同獎金的收入確認(rèn)要判斷其是否和履約義務(wù)直接相關(guān)：第一，區(qū)分具體的履約義務(wù)形成的獎金，相應(yīng)價(jià)格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)中，在業(yè)主確認(rèn)時(shí)確認(rèn)收入；第二，與各項(xiàng)履約義務(wù)無關(guān)的獎金，在業(yè)主確認(rèn)時(shí)確認(rèn)收入。

（七）采購服務(wù)的收入確認(rèn)

判斷采購服務(wù)的履約義務(wù)要看其是傭金形式還是價(jià)格自主：第一，無論客戶是否指定供應(yīng)商，按采購金額的固定比例收取傭金或服務(wù)費(fèi)，應(yīng)按凈額確認(rèn)收入；第二，客戶僅指定供應(yīng)商或客戶不指定供應(yīng)商，采購價(jià)格由公司自主談判，材料耗用分?jǐn)傊梁贤乃心K中，不作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

（八）行政服務(wù)的收入確認(rèn)

判斷行政服務(wù)的履約義務(wù)要看其是傭金形式包含在合同造價(jià)中：第一，按代為包車、代為租房等實(shí)際支出金額的一定比例收取服務(wù)費(fèi)或傭金，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，在業(yè)主實(shí)際獲取相關(guān)服務(wù)時(shí)凈額確認(rèn)收入；第二，提供吃穿住用行服務(wù)，其價(jià)格包含在整體的合同造價(jià)中，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，在業(yè)主實(shí)際獲取相關(guān)服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。

（九）維保服務(wù)的收入確認(rèn)

判斷維保服務(wù)的履約義務(wù)要看其是正常質(zhì)保范圍還是額外后續(xù)服務(wù)：第一，正常產(chǎn)品質(zhì)量保證范圍內(nèi)的維保服務(wù)，不作為單項(xiàng)履約義務(wù)；第二，額外提供的后續(xù)維保服務(wù)，作為單項(xiàng)履約義務(wù)，在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入。

（十）合同變更的收入確認(rèn)

判斷新增模塊的履約義務(wù)要看其是否可以明確區(qū)分：第一，新增單獨(dú)的一個(gè)或多個(gè)模塊，每個(gè)模塊較其他模塊可明確區(qū)分，應(yīng)作為新增合同處理，每個(gè)模塊作為單項(xiàng)履約義務(wù)，按新模塊的進(jìn)度確認(rèn)收入，這能夠避免合同造價(jià)變更和原合同金額合并在一起按現(xiàn)有進(jìn)度確認(rèn)收入的弊端，更能反映真實(shí)情況；第二，新增工作量較原合同的商品不可明確區(qū)分，則將其作為原合同履約義務(wù)的增項(xiàng)，按原合同履約義務(wù)的進(jìn)度確認(rèn)收入。

（作者單位為港海<天津>建設(shè)股份有限公司）

參考文獻(xiàn)

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[3] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入[Z]. 2017-07-05.