李晨

【摘要】近年來，民用航空市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展也帶動(dòng)了飛機(jī)維修業(yè)的迅猛發(fā)展。但是與發(fā)達(dá)國(guó)家相比我國(guó)維修企業(yè)普遍存在起步較晚，技術(shù)水平和維修能力相對(duì)落后，管理水平不高，競(jìng)爭(zhēng)異常激烈等特點(diǎn)。成本信息不準(zhǔn)確引發(fā)的問題日益凸顯，成本信息的質(zhì)量已經(jīng)成為制約企業(yè)生存和發(fā)展的重要因素之一。本文綜述了當(dāng)前航空維修企業(yè)的特點(diǎn)和成本管理中存在的問題，并進(jìn)一步探究作業(yè)成本法在維修企業(yè)成本管理中的應(yīng)用，最后對(duì)我國(guó)航空維修企業(yè)如何有效地應(yīng)用作業(yè)成本法提出建議。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本核算；飛機(jī)維修

【中圖分類號(hào)】F406.75；F407.5

隨著我國(guó)航空維修市場(chǎng)的不斷開放，飛機(jī)制造原廠商和國(guó)際知名的維修企業(yè)大量涌入我國(guó)市場(chǎng)參與競(jìng)爭(zhēng)。同時(shí)，在國(guó)家的大力扶持和旺盛市場(chǎng)需求的催化下，一批民用航空維修企業(yè)也應(yīng)運(yùn)而生。國(guó)內(nèi)航空維修市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)日益白熱化，傳統(tǒng)成本核算方法所提供的成本信息已經(jīng)不能滿足企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的需求。產(chǎn)品盈利分析、市場(chǎng)定價(jià)、成本控制、績(jī)效評(píng)價(jià)等問題日益凸顯，嚴(yán)重影響到企業(yè)的市場(chǎng)定位，產(chǎn)品布局，戰(zhàn)略制定以及資源的配置等各個(gè)方面。引入先進(jìn)的成本管理工具對(duì)每一個(gè)維修企業(yè)改善管理水平，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力有著重要的意義。

一、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法就是人們常說的ABC法，是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·科勒在20世紀(jì)40年代初最早提出的。此后，很多學(xué)者又對(duì)該理論進(jìn)行不斷的完善和發(fā)展，代表人物有喬治.斯托布斯，庫(kù)珀和卡普蘭等。進(jìn)入二十一世紀(jì)后，人們還將作業(yè)成本法與精益生產(chǎn)相結(jié)合，通過對(duì)增值作業(yè)和非增值作業(yè)的識(shí)別來消除浪費(fèi)，提高生產(chǎn)效率。

作業(yè)成本法的核心思想是：“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法認(rèn)為，企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)引起了作業(yè)活動(dòng)，具體的作業(yè)耗費(fèi)了資源，這些資源構(gòu)成了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投入。

（一）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，大量的新技術(shù)應(yīng)用于生產(chǎn)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式不斷創(chuàng)新，服務(wù)方式越來越多元化，生產(chǎn)流程越來越復(fù)雜，這就使得傳統(tǒng)成本核算方法帶來的弊端越來越顯著。與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本法存在如下明顯優(yōu)勢(shì)：

1.作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍更廣泛

傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)往往只關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)成本本身而忽略了生產(chǎn)、服務(wù)、安全、質(zhì)量、市場(chǎng)等其他方面，企業(yè)的成本管理存在很大的局限性。作業(yè)成本法著眼于整個(gè)成本發(fā)生的全過程和引起成本產(chǎn)生的驅(qū)動(dòng)因素，因此可以更加科學(xué)、合理地反映企業(yè)成本狀況。作業(yè)成本核算方法更符合現(xiàn)代生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要。

2.間接費(fèi)用分配方法更合理

傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)往往采用人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)等單一的分配原則來分配全部間接費(fèi)用。這種簡(jiǎn)單粗暴的分配方式很難滿足服務(wù)模式多樣、生產(chǎn)流程復(fù)雜、制造費(fèi)用占比高的企業(yè)的成本核算需求。作業(yè)成本法根據(jù)不同驅(qū)動(dòng)因素，將產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的間接成本進(jìn)行分配，改善了傳統(tǒng)成本法所帶來的成本扭曲問題。

3.作業(yè)成本法更關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)流程

傳統(tǒng)成本法關(guān)注企業(yè)的生產(chǎn)成本本身，而忽視了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和資源消耗的過程，無(wú)法識(shí)別和分析企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中的各項(xiàng)增值作業(yè)和非增值作業(yè)，無(wú)法改善效率并提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。然而，產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程是由一系列的作業(yè)構(gòu)成的，這些作業(yè)有些是增值作業(yè)，有些是非增值作業(yè)。有些非增值作業(yè)在企業(yè)的生產(chǎn)中也是需要的。為了防止不合格產(chǎn)品流入市場(chǎng)，離不開質(zhì)量檢驗(yàn)部門的質(zhì)量檢驗(yàn)工作，但是質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)本身并沒有增加產(chǎn)品的價(jià)值。在作業(yè)成本法下，企業(yè)持續(xù)關(guān)注產(chǎn)品的生產(chǎn)流程，通過優(yōu)化流程和提高生產(chǎn)技術(shù)水平，來逐步降低甚至消除不合格產(chǎn)品，最終消除檢驗(yàn)作業(yè)。所以，作業(yè)成本管理的過程也是生產(chǎn)流程不斷優(yōu)化和效率不斷提升的過程。

4.作業(yè)成本法可以改善績(jī)效考核體系

在傳統(tǒng)成本法下，歸集的制造費(fèi)用往往采用單一的標(biāo)準(zhǔn)（如人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)）進(jìn)行分配，對(duì)于制造費(fèi)用占比高、多品種、小批量、流程復(fù)雜的企業(yè)而言這種簡(jiǎn)單的分配方式會(huì)帶來產(chǎn)品成本信息的失真，進(jìn)而影響到基于傳統(tǒng)成本核算方法的績(jī)效考核體系。作業(yè)成本法的應(yīng)用在改善成本信息質(zhì)量的同時(shí)，有助于識(shí)別浪費(fèi)，鼓勵(lì)高效，懲罰低效，最終達(dá)到資源的優(yōu)化配置。

二、航空維修企業(yè)的特點(diǎn)及成本管理現(xiàn)狀

（一）航空維修企業(yè)的特點(diǎn)

不同于傳統(tǒng)的制造業(yè)，航空維修企業(yè)的產(chǎn)品品種多樣，且為非標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品。它的業(yè)務(wù)范圍涉及航線維護(hù)、機(jī)體大修、發(fā)動(dòng)機(jī)業(yè)務(wù)、附件業(yè)務(wù)等。即便同一種修理工作，由于飛機(jī)的實(shí)際狀況和客戶的具體要求不同，整個(gè)修理的計(jì)劃和流程都會(huì)有所改變，這正是導(dǎo)致維修企業(yè)的產(chǎn)品為非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的一個(gè)重要原因。

由于飛機(jī)維修質(zhì)量直接決定了航空安全，所以各國(guó)民航監(jiān)管部門均對(duì)該行業(yè)高度重視，設(shè)置了比較高的準(zhǔn)入門檻。受到行業(yè)特點(diǎn)和政府部門的硬約束，各國(guó)的航空維修企業(yè)均存在比較高的技術(shù)壁壘和資本壁壘。

根據(jù)相關(guān)規(guī)定，從事航空維修的企業(yè)要具備滿足相應(yīng)要求的維修工作環(huán)境及機(jī)庫(kù)、固定的辦公場(chǎng)所、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程需要的航材儲(chǔ)備場(chǎng)所以及開展維修工作所必須的大型專業(yè)設(shè)備設(shè)施，此外，受制于航空公司的準(zhǔn)點(diǎn)率等要求，維修企業(yè)需要具備完善的后勤支持系統(tǒng)才能保證在提供遠(yuǎn)離基地的維修服務(wù)時(shí)能夠及時(shí)的趕到現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行作業(yè)。除了維修工作所必須的機(jī)庫(kù)、設(shè)備、工具、航材儲(chǔ)備等要求，按照相關(guān)規(guī)定，維修企業(yè)還需要建立符合適航要求的質(zhì)量管理系統(tǒng)、生產(chǎn)控制系統(tǒng)、工程技術(shù)系統(tǒng)和全員培訓(xùn)系統(tǒng)等。因?yàn)榇罅康馁Y本投入和復(fù)雜的生產(chǎn)支援部門的設(shè)立，間接成本在航空維修企業(yè)中有著很高的占比。

綜上，航空維修企業(yè)存在產(chǎn)品品種多樣，生產(chǎn)工藝復(fù)雜，制造費(fèi)用占比高等特點(diǎn)，傳統(tǒng)的成本核算模式很難滿足企業(yè)成本管理的需求。

（二）航空維修企業(yè)的成本管理現(xiàn)狀

我國(guó)大部分的航空維修企業(yè)目前仍然采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行成本核算，這就導(dǎo)致我國(guó)的維修企業(yè)普遍存在成本數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、市場(chǎng)決策困難、績(jī)效評(píng)價(jià)失真等問題。生產(chǎn)部門不認(rèn)同財(cái)務(wù)部門核算的產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)，市場(chǎng)銷售部的產(chǎn)品定價(jià)與成本數(shù)據(jù)脫節(jié)，績(jī)效考核體系無(wú)法調(diào)動(dòng)員工的積極性。不準(zhǔn)確的成本信息也無(wú)法為管理者日常的經(jīng)營(yíng)決策提供可靠的指引。作業(yè)成本法應(yīng)用于航空維修企業(yè)已經(jīng)迫在眉睫。

三、作業(yè)成本法在航空維修企業(yè)中應(yīng)用應(yīng)注意的問題

作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的管理手段，正在被越來越多的企業(yè)認(rèn)可并應(yīng)用，但是該方法的成功實(shí)施并發(fā)揮效用還應(yīng)注意一些問題。

（一）準(zhǔn)確確定成本驅(qū)動(dòng)因素

成本動(dòng)因的選擇直接關(guān)系到作業(yè)成本法的實(shí)施效果。成本動(dòng)因過多和過少都不滿足應(yīng)用的原則。成本動(dòng)因過少，計(jì)算得到的成本信息準(zhǔn)確性不高，成本動(dòng)因過多，則大大提升了實(shí)施的成本。所以需要對(duì)各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行深入分析和充分討論，才能保證選擇的恰當(dāng)性。另外，隨著新生產(chǎn)技術(shù)的引入，產(chǎn)品的升級(jí)，生產(chǎn)流程的優(yōu)化，作業(yè)動(dòng)因也會(huì)有所變化，企業(yè)要定期回顧動(dòng)因的合理性，根據(jù)實(shí)際情況調(diào)整和修正動(dòng)因，確保能夠更加科學(xué)合理地實(shí)施作業(yè)成本法。

在確定成本動(dòng)因時(shí)，由于具體的業(yè)務(wù)部門和分管領(lǐng)導(dǎo)更了解情況，最終確定具體的動(dòng)因前，要與相關(guān)人員和領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行充分地交流。一方面可以集思廣益，選出最優(yōu)方案；另一方面經(jīng)過充分的討論，可以提高方案的透明度，讓生產(chǎn)部門清晰了解哪些因素是影響產(chǎn)品評(píng)價(jià)的，進(jìn)而推動(dòng)生產(chǎn)部門為節(jié)約成本，完成績(jī)效指標(biāo)，改善對(duì)產(chǎn)品的評(píng)價(jià)做出努力。

（二）規(guī)范原始數(shù)據(jù)

作業(yè)成本法雖然能夠提供更真實(shí)的信息，但是企業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本法時(shí)還要注意對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的規(guī)范，因?yàn)榛A(chǔ)數(shù)據(jù)的質(zhì)量直接關(guān)系到成本信息的質(zhì)量。這既包括對(duì)數(shù)據(jù)錄入方式的規(guī)范，還包括對(duì)整個(gè)公司信息化水平的提升。

（三）遵循成本效益原則

應(yīng)用作業(yè)成本法核算體系要充分考慮到經(jīng)濟(jì)效益原則，不能一味地追求核算結(jié)果的精準(zhǔn)度而忽視了成本投入水平。如果選擇某個(gè)動(dòng)因來計(jì)算成本時(shí)所付出的代價(jià)高于所獲得的收益，那么應(yīng)該放棄這種動(dòng)因選擇。作業(yè)成本法實(shí)施的最佳狀態(tài)是建立既能滿足管理層的管理需求，同時(shí)成本投入相對(duì)較小的簡(jiǎn)單合理的成本核算體系。

（四）加強(qiáng)培訓(xùn)

作業(yè)成本法作為一種管理手段涉及到運(yùn)營(yíng)的全程，需要各個(gè)流程和環(huán)節(jié)都有員工參與。從體系的設(shè)計(jì)、數(shù)據(jù)的收集和后期的調(diào)整優(yōu)化離不開全體員工的共同努力和付出。對(duì)成本進(jìn)行重新分配必定會(huì)影響到對(duì)一個(gè)產(chǎn)品部門的重新評(píng)價(jià)和對(duì)該部門員工的績(jī)效考核，這就必然會(huì)受到部分員工的抵制，從而影響作業(yè)成本法在全公司范圍的順利推行。所以需要加強(qiáng)對(duì)各個(gè)部門的培訓(xùn)和教育，通過培訓(xùn)使員工掌握作業(yè)成本法的相關(guān)理論知識(shí)，認(rèn)識(shí)到建立該核算體系的必要性，從而能夠放下思想包袱和個(gè)人的得失，積極參與其中。通過全員培訓(xùn)不僅可以儲(chǔ)備有關(guān)作業(yè)成本法的理論和實(shí)操知識(shí)，還可以培養(yǎng)員工成本控制的意識(shí)，為后期的科學(xué)管理提供基礎(chǔ)。

此外，在傳統(tǒng)成本核算體系下，由于分工較細(xì)，財(cái)務(wù)工作者長(zhǎng)期做著單一機(jī)械的工作。作業(yè)成本法提高了對(duì)財(cái)務(wù)工作者綜合能力的要求，他們不僅僅需要懂得財(cái)務(wù)知識(shí)，還需要了解產(chǎn)品和前端業(yè)務(wù)。所以需要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培養(yǎng)，既要精通財(cái)務(wù)知識(shí)又要懂得成本管控和企業(yè)的生產(chǎn)流程。各個(gè)生產(chǎn)和生產(chǎn)支援部門也要設(shè)立專門的崗位來負(fù)責(zé)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的收集、整理和分析，保證前端的數(shù)據(jù)質(zhì)量，同時(shí)也能保證該方法的成功實(shí)施。

（五）離不開完善的管理信息系統(tǒng)的支持

作業(yè)成本法的應(yīng)用離不開完備的數(shù)據(jù)支持?？紤]到飛機(jī)維修行業(yè)業(yè)務(wù)流程的復(fù)雜性和產(chǎn)品的多樣性和非標(biāo)準(zhǔn)化等特點(diǎn)，必須引入管理信息系統(tǒng)來支持基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的獲得。系統(tǒng)的完善還有助于實(shí)現(xiàn)對(duì)前端業(yè)務(wù)的規(guī)范。前端業(yè)務(wù)的不規(guī)范往往會(huì)導(dǎo)致基礎(chǔ)數(shù)據(jù)質(zhì)量很差，這就必然會(huì)使先進(jìn)的管理體系和管理方法大打折扣，甚至失效。

（六）作業(yè)成本體系要與績(jī)效評(píng)價(jià)體系相結(jié)合

一方面，作業(yè)成本體系下，財(cái)務(wù)部門可以提供更加明細(xì)和精準(zhǔn)的成本信息來支持人力資源部的績(jī)效考核體系，為考核目標(biāo)的制定和考核政策的具體實(shí)施提供強(qiáng)有力的基礎(chǔ)；另一方面，公司應(yīng)該通過對(duì)考核體系的優(yōu)化和考核指標(biāo)的完善來調(diào)動(dòng)各個(gè)產(chǎn)品部的積極性和主動(dòng)性，幫助生產(chǎn)部門找到提高效益的關(guān)鍵點(diǎn)的同時(shí)，還要推動(dòng)生產(chǎn)部門、生產(chǎn)支援部門以及管理部門來優(yōu)化流程，改善經(jīng)營(yíng)管理，提升整體效率。管理和流程的進(jìn)一步優(yōu)化又可以推動(dòng)作業(yè)成本法在全公司發(fā)揮更重要的作用。

四、結(jié)論

作業(yè)成本法作為科學(xué)的成本管理方法，不但可以更加準(zhǔn)確地提供成本信息來評(píng)價(jià)企業(yè)各產(chǎn)品的實(shí)際盈利水平的高低，還可以通過梳理流程來提高效率。在經(jīng)濟(jì)日益開放的今天，國(guó)家經(jīng)濟(jì)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的界限在逐步被打破，給企業(yè)帶來機(jī)遇的同時(shí)也帶來了激烈的競(jìng)爭(zhēng)，在日益激烈的競(jìng)爭(zhēng)中取勝的關(guān)鍵是要提升效率，不斷地進(jìn)行自我優(yōu)化。作業(yè)成本法的引入使企業(yè)能夠?qū)Ξa(chǎn)品有一個(gè)更加客觀準(zhǔn)確的判斷，使企業(yè)發(fā)現(xiàn)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，采取管理手段來保持優(yōu)勢(shì)并消除劣勢(shì)，最終在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取勝。

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