張復(fù)贊

【摘要】為提高審計(jì)報(bào)告的決策有用性和溝通價(jià)值，2015年國(guó)際審計(jì)與鑒證委員會(huì)發(fā)布審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則。為了與國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，2016年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)審計(jì)新準(zhǔn)則。新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則發(fā)布后，學(xué)者們分別從不同角度對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則可能產(chǎn)生積極的和負(fù)面的影響進(jìn)行研究。借此，本文選取2016～2018年CNKI上相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行分類梳理，以期在總結(jié)現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上展望未來可能研究的方向。

【關(guān)鍵詞】新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則；關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；文獻(xiàn)綜述

【中圖分類號(hào)】F239.4

一、引言

以往的審計(jì)報(bào)告格式“固定化”，信息使用者很難從中獲取有用的信息，從美國(guó)安然事件到金融危機(jī)，傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的弊端徹底的暴露出來。國(guó)際上審計(jì)報(bào)告改革的呼聲愈發(fā)強(qiáng)烈，審計(jì)報(bào)告改革勢(shì)在必行。在此背景下，為了提高審計(jì)報(bào)告的決策有用性和信息溝通價(jià)值。2011年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）等組織先后啟動(dòng)了審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則的改革。2013年IAASB發(fā)布了報(bào)告準(zhǔn)則征求意見稿。最終，IAASB在經(jīng)過多年的論證和征求意見的基礎(chǔ)上，于2015年1月發(fā)布審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，告別傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式，啟用新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。為了與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則趨同，2016年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則要求，A+H股上市公司自2017年1月1日起率先執(zhí)行新的審計(jì)報(bào)告，2018年所有上市公司都要按照新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定披露相關(guān)內(nèi)容。從此，我國(guó)審計(jì)報(bào)告模式也發(fā)生了革命性的變化。

與以往“固定式”審計(jì)報(bào)告不同，新準(zhǔn)則最大的不同，就是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在披露審計(jì)報(bào)告時(shí)，內(nèi)容中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段、披露原因以及相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。所以，從新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求披露的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容本身來看，無疑增加了審計(jì)報(bào)告的信息含量。讓信息使用者了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)所關(guān)注的重大事項(xiàng)以及所采取的措施，幫助信息使用者進(jìn)行相關(guān)決策。但是這一變革，是否真的會(huì)提高審計(jì)工作透明度？提升審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值以及為投資者提供更為有用的決策價(jià)值？需要學(xué)者進(jìn)行研究和分析。因此，本文對(duì)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施以來所選取中國(guó)知網(wǎng)上2016～2018年相關(guān)主要文獻(xiàn)進(jìn)行梳理，總結(jié)目前新準(zhǔn)則實(shí)施的狀況，評(píng)價(jià)新準(zhǔn)則實(shí)施的效果；同時(shí)也能滿足監(jiān)管部門了解新準(zhǔn)則實(shí)施后的政策效果。

二、新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則文獻(xiàn)綜述

從目前已發(fā)表的論文來看，截至2018年12月31日，從中國(guó)知網(wǎng)（CNKI）輸入“新審計(jì)準(zhǔn)則”“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”和“新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則”為主題，刪除重復(fù)文章，刪除報(bào)紙以及碩士論文等，匯總發(fā)現(xiàn)107篇相關(guān)文章。具體見表1，其中，按照研究方法分類：演繹歸納類文章82篇，案例研究15篇，實(shí)證研究9篇，實(shí)驗(yàn)研究1篇。按照發(fā)表期刊類型：核心類52篇，非核心類55篇。

由上述統(tǒng)計(jì)可知，從學(xué)者們發(fā)表文章的篇數(shù)來看，由一開始2016年政策頒布的7篇，到2018年底一共107篇，表明自財(cái)政部發(fā)布新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則以來，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則成為審計(jì)學(xué)者們研究的熱門話題。從研究的方法，由于新準(zhǔn)則實(shí)施的年限較短，學(xué)者們大多數(shù)通過演繹歸納試圖研究新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后的影響。隨著時(shí)間的推移，也有學(xué)者開始運(yùn)用案例和實(shí)證研究來檢驗(yàn)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施后的經(jīng)濟(jì)效果影響。從發(fā)表的期刊類型，核心與非核心基本各占一半。本文將從以下三個(gè)方面進(jìn)行文獻(xiàn)綜述：

（一）新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則變更的內(nèi)容

新準(zhǔn)則最大的變革就是在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，該段內(nèi)容包括確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)、確定原因以及應(yīng)對(duì)措施。因此，研究關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段具有重要意義。李慧敏（2017）對(duì)發(fā)布的新審計(jì)報(bào)告修訂稿的內(nèi)容和格式進(jìn)行了總結(jié)和歸納，發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則提升了審計(jì)報(bào)告的信息含量、有助于信息使用者決策、提高審計(jì)師工作的透明度以及審計(jì)質(zhì)量。也有學(xué)者對(duì)國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則和我國(guó)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析。新準(zhǔn)則的實(shí)施無論對(duì)管理層、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、政策制定部門以及其他審計(jì)報(bào)告的信息使用者都提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。為了應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，公司需要通過強(qiáng)化內(nèi)部控制機(jī)制；會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要聘用專業(yè)能力更強(qiáng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和加強(qiáng)事務(wù)所質(zhì)量控制；相關(guān)政策制定部門需要積極關(guān)注政策實(shí)施后的效果，及時(shí)做出相應(yīng)的調(diào)整，出臺(tái)配套措施（羅春華等，2017）。

此外，大多學(xué)者利用2016年A+H股上市公司率先實(shí)施新準(zhǔn)則為研究樣本，研究新準(zhǔn)則實(shí)施效果。路軍和張金丹（2018）通過研究A+H股上市公司發(fā)現(xiàn)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中，披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量與英國(guó)相比相對(duì)較少，主要是對(duì)資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)的披露，同時(shí)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的分布具有一定的行業(yè)特征和事務(wù)所特征，披露的形式也有一定的相似之處，這可能會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的增量?jī)r(jià)值。另外，柳木華和董秀琴（2018）利用2017年所有A股上市公司審計(jì)報(bào)告為研究樣本，發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)傾向于持謹(jǐn)慎原則，披露較少的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，還有相當(dāng)一部分審計(jì)報(bào)告對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述過于籠統(tǒng)，不清晰，造成易讀性差。

（二）新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)信息使用者的影響

過去的審計(jì)報(bào)告格式固定，信息使用者只能了解審計(jì)報(bào)告意見“是或否”。此外，對(duì)于審計(jì)意見形成的基礎(chǔ)只是通用的格式，并不知悉其中具體審計(jì)事項(xiàng)，使用者難以從中獲取真正有用的信息。本次審計(jì)報(bào)告的變革，從內(nèi)容和格式上都進(jìn)行了調(diào)整，新增了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷的依據(jù)和應(yīng)對(duì)措施。唐建華（2018）提出了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則增加審計(jì)報(bào)告的信息含量和提升審計(jì)報(bào)告與信息使用者的溝通價(jià)值。王艷艷等（2018）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段能夠提高審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。還有學(xué)者通過研究新審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告，也發(fā)現(xiàn)新審計(jì)準(zhǔn)則提高了審計(jì)工作的透明度以及報(bào)告中的信息含量（冉明東和徐耀珍，2017；郭艷萍和婁超，2018）。

另外，杜里昂（2018）研究發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的線索，功能是提醒多于判斷，投資者可以順著線索，發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否能提升信息使用者的溝通價(jià)值，沒有得出明確結(jié)論。張凱旋和雷倩華（2018）研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人特征能夠影響投資者進(jìn)行相關(guān)決策。具體來講，年齡較大的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，所提供的審計(jì)報(bào)告信息含量更高。研究還發(fā)現(xiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露對(duì)投資者投資決策幾乎沒有影響。

（三）新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則出臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必然會(huì)實(shí)施更多的審計(jì)程序，投入更多的時(shí)間，來發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，相應(yīng)地也增加了審計(jì)成本（闞京華，2017）。審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的修訂，重點(diǎn)是關(guān)鍵事項(xiàng)段的披露。那么，怎樣去確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)就顯得尤為重要，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，根據(jù)職業(yè)水平做出判斷，披露所確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。這不僅需要審計(jì)師具備更高的專業(yè)能力；與此同時(shí)，還強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任（張丹鳳，2017），也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了更高的質(zhì)量要求（劉粟一，2017；曹丹婷等，2017；許磊，2017）。同時(shí)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施增加了審計(jì)工作的透明度，提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)度，增加審計(jì)收入（李小娟，2017；孫娜，2018）。另外，汪怡杉和胡本源（2017）認(rèn)為新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則會(huì)增加審計(jì)師被起訴和處罰的風(fēng)險(xiǎn)。披露的信息越多，出錯(cuò)的概率就越大；越容易被投資者和監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)，從而受到起訴和處罰。為了降低這一風(fēng)險(xiǎn)，需要增加額外的成本。

韓冬梅和張繼勛（2018）通過實(shí)驗(yàn)研究方法發(fā)現(xiàn)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施能夠減輕審計(jì)人員感知的審計(jì)責(zé)任。也有學(xué)者通過研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則會(huì)對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。新準(zhǔn)則的實(shí)施提高了審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量（鄢翔等，2018），并且審計(jì)質(zhì)量隨著關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的個(gè)數(shù)增加而增加（楊明增等，2018）。但是也有學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則沒有提升審計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量（孫娜，2018）。

三、總結(jié)和展望

（一）總結(jié)

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的出臺(tái)，引發(fā)了實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界的高度重視。如今，對(duì)于審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的研究，已經(jīng)成為眾多審計(jì)方面的學(xué)者研究的熱點(diǎn)問題。政策實(shí)施之前，學(xué)者們通過研究國(guó)際上已經(jīng)實(shí)施新準(zhǔn)則的國(guó)家，如英國(guó)等，從新準(zhǔn)則實(shí)施的內(nèi)容，分析新準(zhǔn)則實(shí)行的效果。我國(guó)新準(zhǔn)則實(shí)施后，眾多學(xué)者利用歸納演繹方法對(duì)新準(zhǔn)則實(shí)施的內(nèi)容進(jìn)行研究，分析新準(zhǔn)則實(shí)施后的影響。也有學(xué)者通過案例研究和實(shí)證研究等方法分別從注冊(cè)會(huì)計(jì)師角度和信息使用者角度來檢驗(yàn)新準(zhǔn)則的效果影響。總結(jié)目前已有文獻(xiàn)，大多數(shù)學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)新審計(jì)報(bào)告的實(shí)施對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出了更為嚴(yán)格的要求?？傮w來說，新準(zhǔn)則的實(shí)施帶來的影響是利大于弊，有助于增加審計(jì)透明度和提升審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值以及信息含量，便于投資者決策。

（二）展望

鑒于已有研究，關(guān)于新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則政策的實(shí)施效果影響，未來可能的研究方向如下：

1.實(shí)證研究方向

一方面，應(yīng)該著眼于新準(zhǔn)則實(shí)施后的長(zhǎng)期影響。已有的文獻(xiàn)，由于政策實(shí)施的時(shí)間較短，難以考察新準(zhǔn)則實(shí)施的長(zhǎng)期影響。新審計(jì)報(bào)告既要滿足信息使用者的要求，也要防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師流于形式，提供冗余無效信息，這才是此次審計(jì)報(bào)告變革的初心。所以，未來還需要進(jìn)一步研究。比如，運(yùn)用文本相似度的方法來分析，新準(zhǔn)則的實(shí)施是否真的增加了審計(jì)報(bào)告的信息使用含量？另一方面，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)是否有影響，現(xiàn)有文獻(xiàn)只有學(xué)者提出，但是還未涉及這方面的研究，未來學(xué)者可從審計(jì)師法律責(zé)任這個(gè)視角來分析新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的影響。最后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)債權(quán)人信貸決策是否有影響？會(huì)不會(huì)降低企業(yè)與信息使用者之間的信息不對(duì)稱關(guān)系？這些都是未來值得去研究的領(lǐng)域。

2.規(guī)范研究方向

本次審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改革的目的就是提高審計(jì)報(bào)告信息含量，增加信息使用者的決策有用性。未來可以通過審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的內(nèi)容來歸納研究，比較歷年注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否有差異，是否還存在“固定”格式、“固定”內(nèi)容等，這些都可以通過規(guī)范研究來實(shí)現(xiàn)。通過對(duì)這些問題的分析，揭露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的狀況，歸納關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露實(shí)務(wù)中的優(yōu)點(diǎn)和不足，為后續(xù)政策建議奠定基礎(chǔ)。

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