趙冰馨

【摘要】隨著國際經濟一體化趨勢的加深，各國之間的經濟來往日益密切，在這樣的大環(huán)境下，會計準則作為反映企業(yè)經濟活動，確認產權關系，規(guī)范收益分配的專業(yè)技術標準，是一個企業(yè)經營情況的重要體現(xiàn)。而各國在經濟環(huán)境、法律制度、文化理念等方面存在不同程度的差異，這使得采用不同會計準則的國家之間財務報表可比性較低。各國為了適應經濟全球化的發(fā)展，增加財務報表的透明性，穩(wěn)定資本市場，基于不同國情選擇了不同的會計準則趨同路徑以及趨同策略。我國在2006年出臺了新的《企業(yè)會計準則》，新準則與國際會計準則基本一致，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質性趨同，表明了我國對采納國際會計準則的積極態(tài)度。同時基于全球經濟一體化的發(fā)展，也促進了跨國企業(yè)進步，會計準則趨同化無疑對跨國企業(yè)的資本輸出起到了有利的影響。本文以《企業(yè)會計準則》在跨國企業(yè)的應用情況出發(fā)，探討我國現(xiàn)階段應怎樣選擇適合國情需要的會計準則國際趨同策略。

【關鍵詞】國際財務報告準則；中國會計準則；

跨國企業(yè)；趨同策略

【中圖分類號】F235.19

一、引言

隨著世界經濟一體化浪潮的興起，國與國之間的經濟貿易往來越來越頻繁，會計準則國際趨同在近十年里得到了突飛猛進的發(fā)展，任何一個不想排除在經濟全球化時代背景下國際市場之外的國家或組織，都不能無視國際趨同這一發(fā)展大勢。但是國際趨同并不等于完全等同。各國在經濟環(huán)境、法律體系、文化水平、監(jiān)管力度以及會計信息使用者和人員素質等方面存在著不同程度的差別，忽視各國國情，會計發(fā)展階段和不同環(huán)境差別的等同是難以實現(xiàn)的，也是沒有必要的。各國國情的差異性決定了合作的自愿性，需要參與國積極且不斷研究可能發(fā)生的新情況、解決新問題、創(chuàng)建新機制、努力追求符合國際需求、效率和全球發(fā)展多樣性要求的趨同機制。在當前某個時點上的趨同，很可能在未來某個時點產生新的差異，因此，趨同更像是一個動態(tài)的平衡過程。會計準則的國際趨同化不是一個單項運動的過程，它需要世界各個國家之間、各國與國際會計準則理事會之間、國際會計準則理事會與各區(qū)域會計組織之間相互溝通、相互借鑒、相互認可，共同提高的一種雙向、良性互動。對目前的會計趨同現(xiàn)狀進行分析可以發(fā)現(xiàn)，會計準則的趨同已經對企業(yè)產生了一定的影響，尤其是跨國企業(yè)。近些年來，跨國企業(yè)規(guī)模不斷龐大，是國際貿易交易中的中流砥柱。為了提高跨國企業(yè)會計信息的可比性、有用性，經營者迫切需要各國會計準則的國際協(xié)調、趨同，可以說跨國企業(yè)是國際會計準則國際趨同化的最大影響者。因此研究跨國企業(yè)財務工作中趨同化的會計準則的應用情況，更能直觀、客觀地分析出我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則的發(fā)展情況，并且應采取怎樣的國際趨同策略。

本文在我國2010年頒布《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》8年后重新審視會計準則趨同化在我國的適應性程度，以跨國企業(yè)的視角，對我國會計準則進行定位，結合當前國際國內形勢，提出我國應采取的會計準則國際趨同策略。

二、我國企業(yè)準則國際趨同的背景

（一）全球經濟及一體化

隨著世界經濟一體化浪潮的不斷發(fā)展，國際貿易范圍不斷擴展，國際投資規(guī)模日益增大?？鐕髽I(yè)迅速發(fā)展壯大，促進全球資本市場加速形成，越來越多的跨國企業(yè)開始通過國際資本市場募集資金。而跨國兼并也逐漸增多，會計準則的不同，導致了會計信息可比性降低，轉化成本提高。長此以往，不但會影響企業(yè)的發(fā)展，更會影響國際經濟與金融活動的有效運行和正常發(fā)展。因此為了提高財務報告質量和透明度，進一步活躍資本市場，降低跨國企業(yè)財務報告編制成本，降低交易成本，挖掘市場潛力，促進各國的經濟互動，國際會計準則必將慢慢趨同化，這是全球經濟發(fā)展的必然要求。

（二）順應國際趨同的浪潮

現(xiàn)如今，國際財務報告準則（International Financial Reporting Standards，以下簡稱IFRS）已被大多數國家所采用。2001年4月，國際會計準則理事會（IASB）的成功改組，在全世界范圍內制定通用的統(tǒng)一會計準則成為了現(xiàn)實。隨著IASB宣告制定具有“全球會計準則”意義的國際財務報告準則（IFRS），各國會計準則紛紛向IFRS趨同。2002年9月，美國財務會計準則委員會（FASB）與國際會計準則理事會（IASB）簽訂“諾沃克協(xié)議”，旨在推動FASB準則與IASB準則的趨同。2005年1月1日，歐洲議會規(guī)定所有在歐盟境內的上市公司采用IFRS編制年度合并財務報表。2006年7月，日本金融服務局計劃和協(xié)調委員會發(fā)布了《會計準則國際趨同》報告，旨在推進日本會計準則的國際趨同。除此之外，澳大利亞、新西蘭、中國香港、新加坡、韓國等國家直接采用國際準則。2008年全球金融危機爆發(fā)后，各國又加快了會計準則國際趨同的步伐。因此，在全球會計準則國際趨同的大背景下，中國開始與IFRS的實質持續(xù)趨同路線。

（三）提高各國的經濟效益

會計準則與國際會計準則趨同化無疑會提高各國企業(yè)提供的財務報表的可比性，簡化企業(yè)全球化的財務信息，使各國會計信息使用者在可比較的基礎上順利進行各項分析和比較。這樣就會大大降低在國際資本市場上企業(yè)的籌資成本和決策成本，從而使投資決策更加合理和有效，在“走出去”的同時，會計準則國際趨同能夠使各國更好的“引進來”，伴隨著財務信息的可比性和有用性，各國進出口的貿易壁壘會有所降低，貿易成本也會有所下降，減少國際貿易的摩擦和糾紛，便于經濟監(jiān)管，有利于營造更好的投資環(huán)境，使其在吸引外資方面將更具有競爭力。

三、我國企業(yè)準則建設與趨同歷程

我國會計準則發(fā)展到今天，近二十年的國際趨同，大致經歷了三個階段；

（一）形式趨同階段

這一階段為1993～2000年。我國處在經濟轉型時期，我國經濟轉向市場化，1992年發(fā)布的“兩則兩制”標志著我國會計準則邁向國際化道路，是我國邁向國際化的第一步。但由于我國的經濟還在逐步開放、市場經濟還在發(fā)展，大范圍的變動勢必造成市場經濟發(fā)展的不可控，所以這部分的引入只是技術層面的趨同，會計要素的確認、計量和披露方面與國際會計規(guī)則仍存在非常大的差距，所以當時新舊準則的交接簡潔而迅速，并未對我國會計界產生較大的影響。本階段主要是形式上的趨同。

（二）實質趨同階段

我國會計準則國際化進入實質趨同的重要標志是2001年實施的《企業(yè)會計制度》《金融企業(yè)會計制度》《小企業(yè)會計制度》。因為1992年發(fā)布的“兩則兩制”已經無法適應我國經濟發(fā)展的要求。同時隨著我國國際貿易的越來越頻繁以及國外資本向我國的不斷流入，增強資本的流動性、減少融資成本以及降低投資門檻高使得會計準則的國際化潮流已不可逆轉。

2001年實施的《企業(yè)會計制度》參照國際會計準則有了新的調整，并進入了實際趨同的階段，這些調整主要包括：“實質重于形式”原則，會計確認上以“經濟利益”為核心定義會計要素，會計計量采用歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、成本與市價孰低等多重計量屬性，會計記錄上設置清晰而靈活的會計科目，會計報告中以賬面價值披露資產、豐富和細化會計報表附注等。

2005年11月8日，財政部與國際會計準則理事會共同發(fā)布聲明，中國會計準則與國際財務報告準則的實質性趨同在聲明中予以明確。我國會計準則第二階段實質性趨同工作就此順利完成，但是趨同只是第一步，目標是國際等效，趨同是等效的前提。

（三）等效性研究階段

2006年至今為止，我國正在進行的是第三個階段：等效性研究階段。2006年發(fā)布的新版《企業(yè)會計準則》是我國準則進入國際等效階段的重要標志。

所謂等效是指一個國家的會計準則與其他國家的準則或者是國際準則之間應該是一種相互認可的關系，并且在具體的應用上應該具備同等的效力。即本國企業(yè)在境外上市，由于這些國家實行的也是國際財務報告準則，故此境外上市的企業(yè)按照本國會計準則編制的財務報表不需要再調整，只對個別項目作出適當說明或者編制調節(jié)表即可，毋須進行全面轉換。等效是各國會計準則追求的目標，只有達到等效才能真正利于我國企業(yè)在境外上市。而等效除了我國需要擁有實質趨同的會計準則，還需要我國與其他國家和地區(qū)積極對話，現(xiàn)階段我國正積極開展與歐盟地區(qū)、美國以及香港地區(qū)的會計準則等效溝通。

四、中國會計準則體系的現(xiàn)狀

目前各企業(yè)實施的會計準則基本是由財政部于2000年12月29日頒布的《企業(yè)會計制度》和2006年2月15日頒布的新版《企業(yè)會計準則》組成。兩套基本會計準則和其分別衍生的《小企業(yè)會計制度》《金融企業(yè)會計制度》《企業(yè)會計準則具體準則》《企業(yè)會計準則應用指南》等各套專有準則形成了我國企業(yè)會計準則體系。

《企業(yè)會計準則》頒布之初，政府要求所有上市公司、部分非上市金融企業(yè)和中央大型國有企業(yè)于2007年1月1日起開始執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。三年實踐證明，中國企業(yè)會計準則得到了平穩(wěn)有效實施，對于規(guī)范企業(yè)會計行為，提升會計信息質量，促進資本市場完善，發(fā)揮了十分重要的作用。隨后，在2011年發(fā)布的《中國企業(yè)準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖》中，又提出“開展必要的宣傳培訓，確保所有上市公司和非上市大中型企業(yè)掌握相關會計準則的變化，并得到有效應用”的半強制性意見。

《企業(yè)會計準則》較《企業(yè)會計制度》而言，主要的改變在于：

1.《企業(yè)會計準則》使財務報告更加真實地反映了企業(yè)的財務狀況和經營成果，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告。如果企業(yè)未能按時提供真實完整的財務狀況和經營成果，企業(yè)應負相應責任。

2.《企業(yè)會計準則》以財務會計概念框架為邏輯體系。新的《準則》是以“會計目標→會計假設→會計原則→會計要素→會計計量→財務報告”為邏輯體系，從會計目標出發(fā)，以會計假設和會計基礎為確認、計量和報告，提供會計信息，嚴謹、科學、合理的反映了財務會計概念框架的基本構成要素及其結構關系。

3.《企業(yè)會計準則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度地加以運用，雖然與以公允價值為主導的國際會計準則還有一定差距和保留。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。

4.《企業(yè)會計準則》取消了存貨的“后進先出”的計價方法以及變更了合并會計處理方法。這些改變的目的同樣是為了讓企業(yè)的報表能夠更準確的接近實際情況，從而為相關者的后續(xù)決策和判斷提供依據。

執(zhí)行更標準、更國際化企業(yè)會計準則的意義在于如下幾個方面：

首先，會計準則體系是保證企業(yè)能夠提供更準確、更有意義的會計信息給相關需求者。在這個方面，會計準則對上市企業(yè)尤為關鍵。準確、及時、完整的會計信息對于投資者的重要性不言而喻。

其次，推動企業(yè)技術創(chuàng)新和自主升級。我國會計準則和國際會計準則趨同的其中一項重要的改進便是無形資產的研發(fā)費用有條件資本化的概念。這在很大程度上提高了企業(yè)對高新技術的開發(fā)熱情和投入，對企業(yè)的長期發(fā)展和獲得資金都有很大的幫助。

再者，會計準則也為企業(yè)內部管理，特別是在幫助企業(yè)財務管理者和經營者認識企業(yè)的真實運作情況方面，提供了一個良好的參照和輔助?？紤]到企業(yè)實際運作中的內部管理報表與對外公布報表的不同，企業(yè)財務管理者和經營者對自己企業(yè)的認識往往會與外部相關者對企業(yè)的認識存在一些差異，如果這種差異比較大或者被長期忽略，一旦矛盾爆發(fā)則后果可能很嚴重。比較典型的例子即是雷曼兄弟的破產。

最后，一部更國際化的會計準則在某些程度上會影響整個金融環(huán)境并使其更規(guī)范化更國際化。中國會計信息的可比性、可操作性、科學性、可理解性等方面的提高，給各國企業(yè)帶來了進入中國市場的信心。會優(yōu)化中國的金融市場，讓投資環(huán)境向更好的方向發(fā)展。

總體來說，《企業(yè)會計準則》的改革本質上是中國會計準則與國際會計準則的趨同。當然由于我國金融體系的一些實際情況和自有考量，目前在資產減值、關聯(lián)方披露和政府補助方面與國際會計準則還存在一些實質性的差異。

五、跨國企業(yè)財務的準則應用現(xiàn)狀

（一）跨國企業(yè)的發(fā)展

跨國企業(yè)，以本國為基地，通過對外直接投資，在世界各地設立分支機構或子公司，從事國際化生產和經營活動的企業(yè)?？鐕髽I(yè)主要是在第二次世界大戰(zhàn)以后開始發(fā)展，并且促進了世界貿易的增長。19世紀的跨國企業(yè)主要是“需求資源型”。進入20世紀后，跨國企業(yè)轉變?yōu)椤皩で笫袌鲂汀保丛趪庠O立附屬公司主要職能是生產產品，并在所在地市場銷售。

（二）跨國企業(yè)與國際會計的相互關系

跨國企業(yè)是現(xiàn)代經濟發(fā)展的產物，企業(yè)發(fā)展成為跨國企業(yè)經歷了一定的歷程通常是從純粹的國內企業(yè)逐步發(fā)展成為跨國企業(yè)。這一進程可以分為五個階段，每一階段有其一定的特點（見表2）。

隨著經濟發(fā)展程度的加深，各國在原料、商品、資源上的依賴程度加強?？鐕髽I(yè)從事跨國經濟活動逐漸增多，其在國外經營活動中的收益也迅速增長。

為了客觀反映出經營活動成果，就需要合并財務報表。為了分析經營所在國的財務會計準則，就需要對財務會計準則及其制定方法加以比較和研究?？梢哉f，企業(yè)發(fā)展成跨國企業(yè)的每一過程，都對會計產生了深刻影響，會計在每一階段的特點都是不同的。

綜上所述，當代經濟活動的高度發(fā)展使跨國企業(yè)得以大規(guī)模興起，跨國企業(yè)的興起，國際間商業(yè)活動和投資活動日益頻繁。會計準則的國際趨同化是隨著經濟發(fā)展和商業(yè)的日益國際化而出現(xiàn)的。

（三）中國會計準則在跨國企業(yè)的應用

國外的一些跨國企業(yè)中，中國會計準則的應用，與中國國企和私企有兩個較大的不同點：一個是會計的集團統(tǒng)一，另一個是財務本土化。

會計的集團統(tǒng)一，即一個跨國企業(yè)集團旗下的所有個體在進行財務業(yè)務時必須采用同一套會計準則。舉一個例子，某總部在美國的跨國企業(yè)，雖然其在全球四十多個國家均有業(yè)務發(fā)生和相應的財務部門，但是

所有的財務部門均使用“公認會計準則”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）進行會計活動。會計的集團統(tǒng)一意義在于，對于整個集團而言，即使業(yè)務的發(fā)生地不同，但通過同一套準則，集團可以更好地通過會計信息進行管理，并匯總所有信息以準備后續(xù)的財務報告。而由于會計的集團統(tǒng)一的需要，與地區(qū)的相關政策要求存在一些無法滿足的情況，這就引發(fā)了財務本土化。財務本土化，就是為了解決中外會計準則的差異，將原始會計信息按照一定的規(guī)則轉化，使其變成滿足中國會計準則的要求并出具相關財務報表。財務本土化可以將實際的業(yè)務信息（或者是原始財務信息）按照自定義的規(guī)則進行轉換。對于部分跨國企業(yè)來說，財務本土化使其滿足自身財務轉化的需求。根據上述情況，中國會計準則趨同化的應用和國際化，實際上就是外企在中國財務本土化過程的準則應用和本土化。所以中國的企業(yè)會計準則的國際化是不可避免的，也是非常有必要的。同時會計準則對于金融市場的重要性是非常高的。

六、我國會計準則國際趨同策略的選擇

（一）采用漸進式的準則趨同路徑

漸進式即對準則按難易程度、輕重緩急分類，一般先易后難，先急后緩，消化一個（批）會計準則后接著改革下一個（批），層層遞進，直至全部完成趨同。其優(yōu)點是慢慢過渡，企業(yè)承受的變革成本低，制度變遷所導致的混亂和損失等社會成本也較低，可以不斷總結經驗。采用高標準會計準則，按國際慣例核算，有助于我們在經濟調查中取得主動，促進我國國際貿易發(fā)展。

伴隨世界經濟全球化，一方面，國際資本市場的發(fā)展對中國會計準則國際化提出了要求；另一方面，跨國經濟活動愈加頻繁，因會計準則不同而產生財務信息差異，直接影響了經營活動的正常開展。對我國來說，若會計準則與國際高度趨同，便可以提高大型企業(yè)的財務報告信息質量。

（二）促進財務本土化的認識與投入

我國在財務和會計方面，除了準則的差異以外，在稅務、企業(yè)經營理念、資金管理思路等均與國外慣例和標準存在差異。所以由于中國金融市場的特殊性和某些限制因素，完全采用國際通用會計準則或者其他國家的會計準則是不現(xiàn)實的。然而中國會計準則的國際趨同趨勢確實不可逆轉。在這個前提下，對于企業(yè)財務管理者和經營者來說，加深對于本國會計準則的了解和認識，特別是大型的跨國企業(yè)，在中國市場愈發(fā)重要的前提下，更加需要加深對于中國會計準則、稅務、內部管理和多系統(tǒng)協(xié)調等財務本土化領域的認識和投入。

（三）建議在國內允許上市公司采用雙重披露準則的形式

歐盟的法定準則是為歐盟所認可的國際會計準則，基本與國際準則一樣，只在個別方面有些修訂。歐洲國家的公司名義上是用歐洲的國際準則，但不少完全國際化的公司采用披露雙重準則的方式，實際上對很多公司來說這兩者之間沒有任何差異。筆者認為，如果我國要向國際準則再近一步，這也是一個可以采取的措施。

在國內允許上市公司披露依據雙重準則有積極的意義。第一，可以提高中國公司財務報告的可接受度。第二，提高國外對中國準則的信任度。第三，進一步減少不必要的差異。第四，有助于中國企業(yè)“走出去”。

七、結束語

國際會計準則已經成為國際通行的會計語言，這一點已經難以逆轉。2008年金融危機后，對準則制定的導向有不同的意見；如何確保準則實施是一個難題；各方面存在信息過多還是不足的爭議；信息技術等的發(fā)展會否使傳統(tǒng)財務報告及其依據國際會計準則邊緣化。

筆者認為我國持續(xù)全面趨同的方針總體是正確的，但仍需進一步努力。包括提高中國準則與國際準則趨同水平的國際認知度；探索局部全面采納國際準則的途徑；確保準則在我國的有效實施，以及鞏固和提高中國在國際會計準則制定中的地位和影響力等。

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