姚遠

[摘 要]歷經(jīng)多年，《企業(yè)會計準則第14號——收入》首次修訂，并于2017年7月印發(fā)終稿，新收入準則發(fā)生了根本性的變化，在很多領域發(fā)揮了重要作用。本文以電商主體為研究對象，針對發(fā)展模式的特殊性，從整體分析了電商企業(yè)各類收入核算在新準則模型下應遵循的步驟，同時選取電商企兩種常見特定交易事項即收入確認方法選擇以及售后退回銷售處理進行分析，最后通過舉例對電商企業(yè)收入核算進行說明，并從企業(yè)和監(jiān)管者兩方面對新準則實施提出建議。

[關鍵詞]收入準則;電商企業(yè);收入確認

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.012

[中圖分類號]F715.5;F724.6[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194（2019）06-00-02

0? ? ?引 言

收入作為會計要素之一，用貨幣的形式體現(xiàn)了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，是企業(yè)的一項重要財務指標。改變收入確認和計量的方法，會對編制企業(yè)財務報表產(chǎn)生直接的影響，也會影響企業(yè)的管理和決策。隨著市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，新的交易模式和業(yè)務層出不窮，舊的準則在收入確認時點、交易事項辨別等方面存在爭議，已不能滿足在實務中對復雜事項收入的確認和計量。我國修訂收入準則不僅參考了IFRS 15，也結(jié)合了我國國情和相關企業(yè)行業(yè)特征，在思想理念方面產(chǎn)生了重大的變化，也會影響很多行業(yè)收入的確認和金額計量。電子商務作為我國新經(jīng)濟的代表，其交易以互聯(lián)網(wǎng)為媒介，銷售模式不同于實體經(jīng)濟，因此以原收入準則規(guī)范具有較多局限性。本文以電子商務業(yè)為研究對象，分析我國收入會計準則變動對電商企業(yè)會計核算的影響。

1? ? ?準則的新亮點

1.1? ?確認時點

新準則對于確認時點的規(guī)制體現(xiàn)在：企業(yè)等相關經(jīng)營者履行了協(xié)議中的義務，服務對象在取得商品控制權的情況下作為確認標準，對于合同定義進行界定。舊的準則依據(jù)銷售的商品、提供的勞務采用分類的形式確定時點，導致收入的確定時點具有不確定性，在實際操作過程中也帶來了一定的弊端，不僅不利于正常開展企業(yè)工作，同時對于企業(yè)會計的外部監(jiān)督也產(chǎn)生了許多弊端，在新準則中得到糾正。

1.2? ?確認準則

新的規(guī)范性文件確定了統(tǒng)一的準則，對于轉(zhuǎn)移控制權要求雙方都滿足履行合同義務的條件;對于合同中的單向履約義務進行識別，判斷交易主體是否在一個時間段履行義務。經(jīng)營者應當根據(jù)交易習慣確定具體的價格，預期有權收取的價格歸入交易價格，將交易價格分攤到各單項義務的踐行過程中，按單獨售價的比例分攤交易價格，合同折扣、可變動對價均應在各單項義務中進行平均分配。

2? ? ?收入準則變動的影響

新準則作為電商企業(yè)開展會計工作的主要依據(jù)，必然會對企業(yè)產(chǎn)生重大的影響，企業(yè)必須在這種基本的規(guī)范性文件下才能獲得更好的發(fā)展空間。

2.1? ?一般情況下收入確認

在社會信息化快速發(fā)展的背景下，交易的基本形式主要表現(xiàn)為無形的電子交易，但在支付手段上有五花八門的選擇。收入確認時間在各主體間不完全相同，舊商品所有權轉(zhuǎn)移、風險轉(zhuǎn)移、報酬轉(zhuǎn)移都存在差異。電商企業(yè)采用線上操作，交易是否會完成均具有不確定性，而且這種不確定性是無法預測的。收入確認的原則具有確定性，符合電子商務發(fā)展的實際情況，同時也滿足了收入確定的統(tǒng)一性要求，同樣增加了操作的可操作性。新原則強調(diào)實施新規(guī)范，建構(gòu)一個良好的行為模式，企業(yè)可以分析各種類型的銷售收入，進而根據(jù)不同的收入確定相關模式。

電商企業(yè)的業(yè)務中一般提供的都是單項履約義務，但也會存在將商品和服務捆綁銷售的情況。例如，網(wǎng)購平臺蘇寧易購主要以線上銷售家電產(chǎn)品為主，盡管客戶可以尋找其他途徑實施安裝，但網(wǎng)站按照慣例會提供線下安裝服務，銷售商品的承諾與上門安裝的承諾可單獨區(qū)分但實質(zhì)不同，因此這項合同中就包含了兩項履約義務。對于電商而言，交易價格即為電子訂單上的價格，客戶拍下商品或服務即可表明合同成立，銷售方有權收取相應的金額。由于電商經(jīng)常在線上開展節(jié)日折扣、贈送代金券、滿額即減等一系列優(yōu)惠活動，在確定交易價格時應考慮這類促銷活動是否可以作為商業(yè)折扣，直接從收入中扣除。

2.2? ?選擇不同的方法

總額法和凈額法是商家運用的兩種基本方法。前者會在賬簿上增加企業(yè)的營業(yè)額，體現(xiàn)該企業(yè)的良好發(fā)展趨勢，后者能夠從一定程度上降低企業(yè)的稅賦。電子商務企業(yè)確認收入的方法有很多，原來的規(guī)范性文件將代收款項作為負債進行計算，并沒有確定一個具體的判斷準則和依據(jù)，在實際操作的過程中會根據(jù)合同的具體表現(xiàn)形式和票據(jù)的支付情況進行評判，會使結(jié)果發(fā)生明顯偏差，不能反映交易的真實情況。作為代理人或者責任人的情況要顯著標明，通過與消費者進行交易時是否掌握商品控制權來采用總并計算的方法來確定實際的收入。

京東商城作為我國電商企業(yè)異軍突起，在電商企業(yè)的經(jīng)營模式上具有先導性的作用，直接與產(chǎn)品生產(chǎn)者簽訂法定協(xié)議書，將采購的產(chǎn)品統(tǒng)一運送到京東的倉庫進行存儲，最終由自己確認銷售的統(tǒng)一價格，并在與消費者的直接溝通交流過程中發(fā)揮完全的主導作用。京東的最重要營銷模式是通過加強與商品提供者合作，降低產(chǎn)品的銷售成本，在自營模式下京東首先從供應商那里獲得商品的控制權然后再出售，應采用總額法確認收入。

平臺開放模式也是京東商城采用的創(chuàng)新模式，是一種與第三方商家進行合作的模式。有一種FBP模式是由廠商提供商品的相應增值稅憑據(jù)，將商品一次性發(fā)送到京東的倉庫，之后由京東負責倉儲管理、配送以及一系列客戶服務，并在銷售時向消費者開具發(fā)票。這種模式的突出特征在于商品的交易價格是由商家自己標定，京東商城在這種模式中扮演“代理人”的角色，而非交易的直接相關人，也不是交易的負責人，對于代收款應當在企業(yè)的最后結(jié)算中進行扣除，按照凈額法的明文規(guī)定，將企業(yè)的直接收入作為自身的收益，并在此基礎上確定財務會計報告。

2.3? ?附有銷售退回條款的銷售收入確認

電商企業(yè)的局限性主要體現(xiàn)在消費者不能通過直接接觸對商品的主要特質(zhì)進行評價和衡量。電商企業(yè)商品和服務的局限性一般會給消費者提供一定時限的無理由退貨服務。對于可能退貨的商品，如果商家可以按照一定的歷史經(jīng)驗對于退貨率進行評估，可以減少損失。原來的規(guī)則在估計商品被退回的情況下并不會確認資產(chǎn)，而是去掉自身的營業(yè)所得和營業(yè)成本，將差額確定為企業(yè)的債務，沒有體現(xiàn)該商品被退回的情況。

例如，顧客甲某在互聯(lián)網(wǎng)商城購買了商品，商品的提供者先線下采購，然后取得商品的控制權。在這種模式下，收入的確認法則應當是總額法。一方面，電子交易在顧客與商戶之間形成了購買-銷售的合同關系，這是具有商業(yè)性質(zhì)的協(xié)議，雙方意愿一致，且雙方都具有行為能力。另一方面，合同中包含兩種商品甲和乙，應當劃分為單項合同履行形式。兩種商品銷售模式是雷同的，同時交易的性質(zhì)具有相似性。此外，交易價格應當按照各自的價格計算到單項履行義務的各項流程中，產(chǎn)生的折扣應當按照不同的比例分攤到商品的價格中，在兩者之間實現(xiàn)一種動態(tài)平衡。綜上所述，電子交易的收入確認時點使控制權轉(zhuǎn)移到甲某身上，甲某的確認收貨實踐就是收入確認的具體時間點。

3? ? ?結(jié)論和建議

收入會計準則修改后將分類、分批實施，除了在境外上市的企業(yè)要于2018年1月1日施行外，其余僅在境內(nèi)上市企業(yè)要求自2020年元旦開始執(zhí)行，而非上市企業(yè)還可推遲1年。不同于IFRS 15，我國新收入準則不采用追溯調(diào)整，要求企業(yè)首次執(zhí)行時僅將累積影響調(diào)整年初留存收益以及財務報表其他相關項目金額。新舊收入準則在具體規(guī)定方面有較大的差異和實質(zhì)性的改變，不論是企業(yè)財務還是政府監(jiān)管在實施方面都面臨著挑戰(zhàn)。

對于電商企業(yè)來說，更多的是對收入確認思路上的轉(zhuǎn)變，企業(yè)財務人員需要將原有合同進行整理，判斷收入確認時點是否發(fā)生變化、對積分使用以及返利折扣等可變對價要素的估計是否合理、以前是否存在凈額法總額法混合使用的情形等，并計算累積的影響。由于電商企業(yè)的銷售模式具有特殊性，對收入處理時的不確定性較大，因而更需要財務人員定期學習新準則，根據(jù)業(yè)務特點合理確認收入，使企業(yè)的財務信息能夠真實地反映自身的經(jīng)濟業(yè)務。從監(jiān)管方面來看，由于新收入準則中有大量需要企業(yè)自身根據(jù)歷史數(shù)據(jù)進行判斷和估計的內(nèi)容，也會增加企業(yè)進行盈余管理操縱利潤的可能性，而且準則實施初期如果企業(yè)沒有參照物，也可能會發(fā)生處理不當?shù)那闆r，增加監(jiān)管的難度。監(jiān)管部門應當加強對這方面的關注，對于收入確認運用估計的內(nèi)容需企業(yè)提交確鑿的證據(jù)，規(guī)范企業(yè)財務人員處理流程，推動新的收入會計準則在我國企業(yè)良好運用。

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