■//姜 濤

在個別報表中，關(guān)于長期股權(quán)投資的后續(xù)計量問題，準(zhǔn)則中給出了兩種方法，一種是成本法，用于投資方對被投資方形成控制時，投資方對其持有的股權(quán)的后續(xù)計量。這種方法下，長期股權(quán)投資的初始金額一般不發(fā)生變化，即不隨著被投資方所有者權(quán)益的變動而變動。另一種是權(quán)益法，用于投資方對被投資方形成共同控制或重大影響時，投資方對其持有的股權(quán)的后續(xù)計量。這種方法的核心是，長期股權(quán)投資的金額隨被投資方所有者權(quán)益的變動而變動。

一、個別報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法后續(xù)計量步驟

第一步，比較長期股權(quán)投資的初始投資成本與取得投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者時，不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者時，二者的差額需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入營業(yè)外收入。

第二步，當(dāng)被投資方發(fā)生凈損益時，投資方要按調(diào)整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調(diào)整其長期股權(quán)投資的賬面價值，以使長期股權(quán)投資隨被投資單位所有者權(quán)益的變動而變動。在調(diào)整被投資方的賬面凈損益時，要考慮三個因素：會計政策及會計期間、可辨認資產(chǎn)的公允價值以及未實現(xiàn)內(nèi)部損益。其中，第一項，要求被投資方會計政策及會計期間與投資方要一致，不一致的，要調(diào)整為一致后，確定被投資方的損益。第二項，要求按照取得投資時所認定的被投資方有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方賬面凈損益，以使被投資方的凈損益反映為以公允價值計量下的凈損益。第三項，要求按扣減未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的金額，確定被投資方的凈損益。這里的內(nèi)部交易不論順、逆流交易損益都要調(diào)整被投資方的賬面凈損益。即未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對長期股權(quán)投資的影響分錄為，借記投資收益，貸記長期股權(quán)投資。

第三步，當(dāng)被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權(quán)益變動時，投資方也要相應(yīng)地按持股比例調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時計入其他綜合收入或資本公積（其他資本公積）。

二、合并報表中長期股權(quán)投資權(quán)益法的運用

合并報表中，將長期股權(quán)投資由個別報表中的成本法后續(xù)計量調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，是一種方法選擇，是為了更好的將長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷而服務(wù)的。如不做這一調(diào)整，也就是成本法下，仍然是可以進行合并報表的編制的。

在編制合并報表時，合并工作底稿中將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的處理與個別報表的權(quán)益法有什么異同呢？

首先，個別報表中第一步的比較大小，在合并工作底稿中，不需要單獨進行處理。因為在合并報表中，在抵銷長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益時，若為同一控制下企業(yè)合并，不需要用到公允價值，而長期股權(quán)投資金額為子公司所有者權(quán)益賬面價值份額。若為非同一控制下企業(yè)合并，比較長期股權(quán)投資的價值與取得投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額這一步，是在抵銷子公司所有者權(quán)益（按公允價值調(diào)整后）與母公司長期股權(quán)投資時，體現(xiàn)出來的，借差計商譽，貸差計未分配利潤，而不是按個別報表的做法。兩者有異曲同工之妙。具體來說，個別報表中，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于取得投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的價值，而這個差額的本質(zhì)就是商譽，這個商譽在合并報表中就體現(xiàn)出來了。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，差額調(diào)整增加長期股權(quán)投資的價值，同時計入營業(yè)外收入，這種情況下，由于長期股權(quán)投資的價值在合并報表中是要被全額抵銷的，所以合并報表工作底稿中，可以不調(diào)增長期股權(quán)投資的價值，而直接抵銷；對于營業(yè)外收入，因為有時不一定編制合并利潤表，因此就計入合并資產(chǎn)負債表中的未分配利潤項目了。

其次，個別報表中調(diào)整被投資方的凈損益時，考慮三個因素。第一個因素，會計政策和會計期間，合并報表也要考慮，因為一體化原則要求被投資方會計政策和會計期間要與合并方一致。第二個因素，按照取得投資時所認定的被投資方有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方賬面凈損益，這一條，對于同一控制下企業(yè)合并合并報表的編制仍不適用（同一控制下企業(yè)合并對被投資單位各項資產(chǎn)、負債按賬面價值計量）；對于非同一控制下企業(yè)合并的合并報表編制則適用，即在合并工作底稿中也做這一調(diào)整。第三個因素，未實現(xiàn)內(nèi)部交易，由于在合并工作底稿中需單獨對未實現(xiàn)內(nèi)部交易進行抵銷，因此合并財務(wù)報表中，將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時，可以不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易。從本質(zhì)上來說，合并報表中對未實現(xiàn)內(nèi)部交易的抵銷才更能反映出未實現(xiàn)內(nèi)部交易抵銷的實質(zhì)，而個別報表，由于不能調(diào)整被投資方的報表項目，才不論順逆流交易，都借記投資收益，貸記長期股權(quán)投資的。

最后，個別報表當(dāng)被投資單位發(fā)生其他綜合收益和其他權(quán)益變動時，對長期股權(quán)投資的調(diào)整，在編制合并財務(wù)報表時也一樣調(diào)整。

三、案例分析

順達公司與星耀公司是非同一控制下的兩家公司。2018年6月30日，順達公司購買耀星公司股份，購買日耀星公司股東權(quán)益總額為3000萬。耀星公司一項管理用固定資產(chǎn)評估增值120萬元，平均年限法計提折舊，剩余折舊年限6年，殘值為0。其余各項可辨認資產(chǎn)和負債賬面價值與公允價值沒有差異。2018年8月2日，順達公司銷售一批商品給耀星公司，成本180萬元，售價240萬元，耀星公司將購買的商品仍作為存貨核算，至年末仍未對外出售；10月12日，耀星公司將其庫存商品的一臺機器設(shè)備銷售給順達公司，成本200萬元，售價280萬元，順達公司購入后作為管理用固定資產(chǎn)。2018年下半年耀星公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，未宣告分配股利，無其他所有者權(quán)益變動。假設(shè)順達公司與耀星公司會計政策和會計期間一致。

情形1，順達公司支付1000萬，購買耀星公司30%的股份，從而能夠參與耀星公司的決策，對耀星公司產(chǎn)生重大影響。（此情況屬于構(gòu)成重大影響的長期股權(quán)投資，個別報表對此長期股權(quán)投資的后續(xù)計量采用權(quán)益法。不需編制合并報表。）

順達公司對購買的股權(quán)的初始計量：

借：長期股權(quán)投資 1 000

貸：銀行存款 1 000

權(quán)益法后續(xù)計量，第一步，比較大小。

1000-（3000+600）×30%=-80

借：長期股權(quán)投資 80

貸：營業(yè)外收入 80

第二步，按調(diào)整后的被投資方凈損益乘以投資方持股比例，調(diào)整其長期股權(quán)投資的賬面價值。

調(diào)整被投資方凈損益時，因固定資產(chǎn)評估增值，調(diào)減被投資方賬面凈損益120/6/2=10萬元。因順逆流交易的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，調(diào)減被投資方賬面凈損益（240-180）+（280-200）=140萬元。

借：長期股權(quán)投資 150（500×30%）

貸：投資收益 150

借：投資收益 3（10×30%）

貸：長期股權(quán)投資 3

借：投資收益 42（140×30%）

貸：長期股權(quán)投資 42

第三步，被投資方無其他所有者權(quán)益變動，不需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

情形2，順達公司支付2100萬，購買耀星公司60%的股份，從而能夠控制耀星公司（此情況屬于企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，個別報表對此長期股權(quán)投資的后續(xù)計量采用成本法。且順達公司同時需要編制合并報表，用權(quán)益法編制合并報表，則需要將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法）。

個別報表中，順達公司對取得的長期股權(quán)投資初始計量：

借：長期股權(quán)投資 2 100

貸：銀行存款 2 100

內(nèi)含商譽=2100-（3000+120）×60%=228

個別報表中，對取得的長期股權(quán)投資按成本法進行后續(xù)計量。此題中，成本法后續(xù)計量無需做處理。

編制合并報表時，在合并工作底稿中：

將長期股權(quán)投資的后續(xù)計量由成本法調(diào)整為權(quán)益法：

第一步，僅考慮被投資方固定資產(chǎn)評估增值，對被投資方凈損益的影響。

借：長期股權(quán)投資 300（500×60%）

貸：投資收益 300

借：投資收益 6（10×60%）

貸：長期股權(quán)投資 6

調(diào)整后的長期股權(quán)投資價值=2100+300-6=2394萬元。

第二步，抵銷長期股權(quán)投資與被投資單位調(diào)整后的所有者權(quán)益。

評估增值：

借：固定資產(chǎn) 120

貸：資本公積 120

補提折舊：

借：管理費用 10（120/6/2）

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 10

抵銷：

借：被投資方期末所有者權(quán)益項目 3 610（3000+120+500-10）

商譽 228

貸：長期股權(quán)投資 2 394

少數(shù)股東權(quán)益 1 444

第三步，抵銷內(nèi)部交易。

對順流交易：

借：營業(yè)收入 240

貸：營業(yè)成本 180

存貨 60

對逆流交易：

借：營業(yè)收入 280

貸：營業(yè)成本 200

固定資產(chǎn) 80

由于逆流交易，調(diào)整了子公司的收入和成本，影響到了子公司的少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益。

借：少數(shù)股東權(quán)益 32

貸：少數(shù)股東損益 32(80×40%）

以上，筆者闡釋了在合并工作底稿中將長期股權(quán)由成本法調(diào)整為權(quán)益法的通常做法。由于合并報表中，長期股權(quán)投資和投資收益這兩個項目最終是要完全抵銷的，也就是根據(jù)一體化原則，合并報表中母公司對子公司的長期股權(quán)投資和由此確認的投資收益，都不反映，在合并報表中最后都調(diào)為0。所以可想而知，第一步對長期股權(quán)投資的調(diào)整，可以做，也可以不做，都能實現(xiàn)合并報表的編制目標(biāo)。而這里編制合并報表的關(guān)鍵，應(yīng)當(dāng)是將子公司的少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益撇清。

本著這樣的原則，筆者思考，在合并工作底稿中將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時，按照取得投資時所認定的被投資方有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資方賬面凈損益，這一步也可以不要。而是補充一筆，借記少數(shù)股東權(quán)益，貸少數(shù)股東損益，金額是4（10×40%）。具體做法是：

第一步，借：長期股權(quán)投資 300貸：投資收益 300

第二步，借：固定資產(chǎn) 120貸：資本公積 120

借：被投資方期末所有者權(quán)益項目3 620（3000+120+500）

商譽 228

貸：長期股權(quán)投資 2 400（2100+300）

少數(shù)股東權(quán)益 1 448

借：管理費用 10

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 10

借：少數(shù)股東權(quán)益 4

貸：少數(shù)股東損益 4

第三步，同上。

這樣合并效果也是一樣的。如再刪減合并工作底稿中將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時的步驟的話，就成了直接按成本法編制合并報表。

當(dāng)然，也有人思考，合并底稿中在將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法時，能不能將內(nèi)部交易也放進去調(diào)整。對于順流交易不放進去調(diào)整，原因是，根據(jù)一體化原則，順流交易，實質(zhì)上，我們要抵銷的是母公司的收入、成本，和子公司虛增的存貨。對于子公司虛增的存貨，不影響子公司少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益。

對于逆流交易，我們可以放進去調(diào)整，原因是，逆流交易，需要抵銷子公司的收入，成本，這樣就影響了少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益，可以放第三步抵銷內(nèi)部交易時單獨調(diào)整，像例題中那樣，也可以在第一二步中調(diào)整。具體做法是：

第一步，借：長期股權(quán)投資 300

貸：投資收益 300

借：投資收益 6

貸：長期股權(quán)投資 6

借：投資收益 48 【（280-200）×60%】

貸：長期股權(quán)投資 48

第二步，抵銷長期股權(quán)投資與被投資單位調(diào)整后的所有者權(quán)益。

借：固定資產(chǎn) 120

貸：資本公積 120

借：管理費用 10

貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 10

借：營業(yè)收入 280

貸：營業(yè)成本 200

固定資產(chǎn) 80

抵銷：借：被投資方期末所有者權(quán)益項目 3 530（3000+120+500-10-280+200）

商譽 228

貸：長期股權(quán)投資2 346（2100+300-6-48）

少數(shù)股東權(quán)益 1 412

第三步，則不做逆流交易的相關(guān)抵銷處理。

我們可以驗證，每種做法下，少數(shù)股東權(quán)益的金額合計都是一樣的（1412萬元）。且每種做法下商譽金額也都是一樣的（228萬元）。

本文在介紹個別報表長期股權(quán)投資的權(quán)益法后續(xù)計量步驟的基礎(chǔ)上，重點分析了在合并報表編制過程中對權(quán)益法的運用，并運用案例，闡釋合并工作底稿中的調(diào)整抵銷處理分錄，解決部分疑難問題。