○邱亞瓊

（信永中和會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）青島分所 山東 青島 266071）

2014年2月17日，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則于2014年7月1日起執(zhí)行，同時(shí)廢止了2006年2月15日下發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。新舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則在合并范圍方面有較大的差異，雖然新舊準(zhǔn)則均規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，但控制的含義以及內(nèi)涵發(fā)生了較大的變化。

一、控制定義的差異

舊準(zhǔn)則中，控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。

新準(zhǔn)則中，控制是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。相關(guān)活動(dòng)，是指對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處臵、研究與開發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。

二、對控制的界定差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，便視為母公司能夠控制被投資單位。

通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

新準(zhǔn)則對控制進(jìn)行界定時(shí)規(guī)定了要考慮的一些因素，詳細(xì)如下。

第一，投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評估。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的；被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對相關(guān)活動(dòng)作出決策；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額；投資方與其他方的關(guān)系。

第二，投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。

第三，兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對被投資方的權(quán)力。

第四，投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其它方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指持有人在對相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營、法律法規(guī)等方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。某些情況下，其它方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投資方的控制。這種實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動(dòng)性權(quán)利，也包括對已提出議案作出決策的被動(dòng)性權(quán)利。

第五，僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其它方對被投資方擁有權(quán)力。

第六，除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力：投資方持有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)的；投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其它表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。

第七，投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力。

投資方持有的表決權(quán)相對于其它投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度；投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等；其它合同安排產(chǎn)生的權(quán)利；被投資方以往的表決權(quán)行使情況等其它相關(guān)事實(shí)和情況。

第八，當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。

第九，某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于下列事項(xiàng)。

投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員；投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易；投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其它表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)；投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評價(jià)投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。

第十，投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會隨著被投資方業(yè)績而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對回報(bào)的可變性進(jìn)行評價(jià)。

三、確定控制需要考慮的其他方面的差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

新準(zhǔn)則規(guī)定：

其一，投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其這方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其它方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。

其二，在確定決策者是否為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其它投資方之間的關(guān)系。存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人；除此以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其它方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其它權(quán)益所承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素進(jìn)行判斷。

其三，投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。但極個(gè)別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該部分（單獨(dú)主體）。

該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其它權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；除與該部分相關(guān)的各方外，其它方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。

四、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的主體差異

舊準(zhǔn)則規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，未明確母公司所控制的其他單獨(dú)主體是否應(yīng)納入合并范圍，也未區(qū)分母公司是否系投資性主體而確定合并范圍。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。另外新準(zhǔn)則還規(guī)定，如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其它子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其它子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)母公司同時(shí)滿足下列條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體。該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金；該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；該公司按照公允價(jià)值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行考量和評價(jià)。投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

[1]蔡秋紅：合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則新舊變化對比[EB/OL].http：//news.esnai.com/33/2014/0221/99473.shtml，2014-02-21.