范淑玉

企業(yè)集團合并財務(wù)報表一直是會計界一項難題，其間充斥著高度復(fù)雜的職業(yè)判斷，而對于上市集團公司來說，合并范圍將長期影響上市公司的合并資產(chǎn)負債項目和投資收益，甚至對廣大投資者的投資決策有重大影響，因此本文將以案例分析的形式探討合并范圍的確定方法，以供參考，另外本文也將針對目前準則尚存在的相關(guān)問題提出建議。

控制 相關(guān)活動

可變回報 合并范圍

我國財政部于2006年發(fā)布《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，自此之后我國就一直使用CAS33當做參考依據(jù)。近年來，我國對這個準則做出了新的修訂，是當前合并報表體現(xiàn)出了更大的進步。

新準則關(guān)于合并范圍的確定標準

新會計準則33號對“控制”的概念和標準提出了更明確的概括，從新會計準則的表述中，我們不難看出，形成合并的前提是控制，在形成控制的過程中必須要具備這樣幾個要素：首先，應(yīng)當擁有被投資一方所有的的權(quán)利；其次就是可以通過參與一系列被投資方的活動能夠享受一定的報酬；最后，應(yīng)當具備控制被投資方的權(quán)利的能力，從而對其產(chǎn)生一定的影響。

（1）投資方對被投資方是否擁有權(quán)力？

1.充分了解被投資方的任何活動及其決策機制

被投資方的相關(guān)活動主要是指對其回報產(chǎn)生相應(yīng)的影響的一系列活動。對于大多數(shù)的企業(yè)來說，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的經(jīng)營過程及其財務(wù)活動是否通暢對企業(yè)具有重要影響，尤其表現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)活動方面。在這里，我們應(yīng)當將精力放在對被投資方具有重大回報的活動方面，而不是將精力放在收效甚微的活動上。

而相關(guān)活動一般是由企業(yè)章程及協(xié)議中約定的權(quán)力機構(gòu)（例如股東會、董事會）來決策的。特殊情況下，相關(guān)活動的決策也可能基于合同協(xié)議約定等原因由其他機構(gòu)來主導(dǎo)，如專門設(shè)置的管理委員會等。

被投資方的相關(guān)活動通常有多個，并且可能不是同時進行。通常情況下，當多個投資方參與被投資方的相關(guān)活動同時進行時，能夠一方主導(dǎo)活動并且能產(chǎn)生較大回報的那一方具有控制別投資方的相關(guān)權(quán)利。

2.要充分了解投資方所擁有的被投資方的哪些權(quán)力？

投資方所具備的權(quán)利主要來源于自己所擁有的表決權(quán)，為了能夠擁有被投資方的權(quán)利，投資方當前必須要具備相應(yīng)的能力，能夠有效地控制被投資方的相應(yīng)的活動。

投資方所擁有的被投資方的相關(guān)活動的權(quán)利主要包括：一是表決權(quán)或者是潛在表決權(quán)；二是投資方具有這樣的權(quán)利，能夠委派或者是罷免被投資方相關(guān)活動的主體人員或者是主導(dǎo)人員；三是投資方能夠決定被投資方是否進行一項交易的權(quán)利；四是同時還能夠擁有合同管理中的向股東會的決策權(quán)利；

應(yīng)當準確的識別投資方對被投資方的相關(guān)活動所擁有的一系列權(quán)利，同時還應(yīng)當準確的了解這項權(quán)利僅僅是具有保護性質(zhì)的有實質(zhì)性的權(quán)利。如果投資方僅僅擁有保護性質(zhì)的權(quán)利那么他就能夠享有控制權(quán)利，同時也不能影響和阻止其他方對被投資方進行控制。

3.權(quán)力源自于表決權(quán)，分析表決權(quán)至關(guān)重要。

通常情況下，表決權(quán)對于投資方來說十分重要，因為投資方可以通過這項權(quán)利過的通知被投資方相關(guān)活動的現(xiàn)實權(quán)利。

第一，當投資方擁有被投資方半數(shù)以上的表決權(quán)時。投資方對被投資方開展的一系列活動擁有一半以上的表決權(quán)時，能夠決定相關(guān)活動，或者對主導(dǎo)被投資方活動的權(quán)力機構(gòu)的成員進行指派，投資方能夠擁有被投資方的權(quán)利。

而股權(quán)比例未必代表表決權(quán)，例如，A企業(yè)和B企業(yè)分別擁有C企業(yè)的百分之三十和百分之七十的普通股，C企業(yè)的相關(guān)活動以董事會會議上的多數(shù)表決權(quán)主導(dǎo)，同時A企業(yè)與B企業(yè)協(xié)議根據(jù)其擁有享有的C企業(yè)所有者權(quán)益的比例，各自有權(quán)任命三名董事和七名董事。

如果不存在其他相關(guān)因素，B企業(yè)擁有對C企業(yè)的權(quán)力，因其有權(quán)任命主導(dǎo)丙企業(yè)相關(guān)活動的董事會的大多數(shù)成員。

第二，持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)但無權(quán)力。投資方在一般情況下?lián)碛斜煌顿Y方半數(shù)以上的投票權(quán)利，但是他們所具有的投票權(quán)利具有實質(zhì)性的權(quán)利，如果這些投票者不具備執(zhí)行的權(quán)利，那么投資方將不會擁有對被投資方的權(quán)利。

第三，投資方持有被投資方半數(shù)或者是半數(shù)以下的表決權(quán)。當投資方具有一半或者是一半以下的表決權(quán)的時候，應(yīng)當充分考慮這些情況的發(fā)生，進而有效地辨別其擁有的表決權(quán)是否和事實情況相符，兩者相結(jié)合是否可以使投資方擁有對被投資方的一切權(quán)利。

例如，B投資者擁有A企業(yè)百分之四十八的投票權(quán)，而另外一部分股票掌握在眾多股東的手中，但是沒有任何一位股東的投票權(quán)能過超過百分之一，同時也沒有股東與其他人能達成協(xié)議共同合作，當這種情況發(fā)生時，我們能夠確定的是，B投資者對A企業(yè)具有控制權(quán)。

第四，潛在表決權(quán)。除了以上權(quán)利以外，我們還應(yīng)當了解一個權(quán)利，那就是潛在表決權(quán)。潛在表決權(quán)對控制權(quán)產(chǎn)生一定的影響，潛在控制權(quán)通過手段以及工具的轉(zhuǎn)換，如認證股權(quán)，遠期股權(quán)等，通過這些來對合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利進行購買。

（2）投資方是否享有可變回報

投資方所享有的權(quán)利當中是否擁有可變回報是值得關(guān)注的問題。通常情況下，投資方會通過涉入有權(quán)獲得回報。在判斷投資方擁有被投資方的控制權(quán)力時，應(yīng)當確定投資方有沒有參與過被投資方，并且以此來判斷投資方是否能夠享有回報。

可變回報主要指的是被投資方經(jīng)營活動的業(yè)績，并不是固定不變的，因此，可變回報會不斷變化，既可以是正的回報，也可以使負的回報，同時也可以既包括正回報有包括負回報。

對于一些固定收益，或者僅僅是名義上的固定收益的，我們應(yīng)當引起重視，準則依然認定其是可變回報。

（3）投資方是否可以運用權(quán)力影響其可變回報？

在一般情況下，投資方不僅擁有被投資方的權(quán)利，同時也擁有因涉入而獲得的可變回報，同時還要擁有一定的能力，并且使用相應(yīng)的權(quán)利涉入投資者從而獲得投資方的相應(yīng)回報。

投資方必須不僅擁有對被投資方的權(quán)力和因涉入被投資者而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報，而且要有能力使用權(quán)力來影響因涉入被投資者而獲得的投資方的回報。

因此，當投資方擁有絕對的決策權(quán)力的時候，必須要準確的判斷是否控制被投資者的權(quán)利同時還要考慮自己的決策行為，此時的決策行為是代理人的身份還是主要責(zé)任人的身份，投資方此時所擁有的權(quán)利時之際形式的權(quán)利還是代替其他方行駛的權(quán)利，也就是主要責(zé)任人和代理行使人的區(qū)別所在。主要責(zé)任人擁有對被投資方的決策權(quán)，并且將這些決策權(quán)授予代理人時，此時代理人代表主要責(zé)任人行駛權(quán)利，代理人并不會對投資方擁有控制權(quán)。

當存在單獨一方持有實質(zhì)性罷免權(quán)并能無理由地罷免決策者時，決策者通?？梢耘卸榇砣恕?/p>

對新準則33號的思考與建議

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展與完善，會計準則也在不斷繼續(xù)發(fā)展，新的會計準則在原來的基礎(chǔ)上對投資方的控制權(quán)利做出了更加明確的規(guī)定，與原來相比，可操作性更強，但是也存在一些不足之處。

比如說，新的會計準則對暫時控制的相關(guān)概念還沒有明確作出相關(guān)規(guī)定，同時這種情況一般會發(fā)生于企業(yè)集團之間，當企業(yè)想要在短時間內(nèi)對外出售或者是收購子公司時，子公司被收購者暫時控制時不會受到母公司的經(jīng)營目標以及相關(guān)問題的影響，因此，并不能反映出集團經(jīng)濟實體的實質(zhì)，因此，在合并時不應(yīng)當包含在相應(yīng)的范圍以內(nèi)。

美國會計準則和國際會計準則明確規(guī)定，把企業(yè)計劃在一年之內(nèi)進行出售，同時將還沒有找到賣家的子公司作為暫時控制的公司，并不會納入合并范圍。對于暫時性控制的子公司的百無問題應(yīng)當在報表中單獨進行處理，進而滿足相關(guān)人員的需求。當母公司在一年之內(nèi)沒有賣出子公司時，應(yīng)當將子公司納入到合并的范圍。

通過一系列明確的規(guī)定，能夠有效地避免暫時控制的問題，上市公司在編制過程中不能推脫并且不將子公司納入到合并范圍，并且通過這種途徑對不該獲取的利潤進行操控。

結(jié)束語

在新經(jīng)濟時代，集團公司正以愈發(fā)復(fù)雜的組織形態(tài)進行飛速發(fā)展，合并范圍不夠明確極易導(dǎo)致利潤被操控，使會計信息不能反映其經(jīng)濟實質(zhì)。因此，在新會計準則實施過程中，要密切關(guān)注新問題的產(chǎn)生，通過合理的措施對問題加以解決，促進我國企業(yè)的健康發(fā)展。

[1]趙華，新合并財務(wù)報表準則修訂相關(guān)問題解讀，會計師，2015（04）。

[2]財政部會計司，企業(yè)會計準則第33號：合并財務(wù)報表，2014年6月，經(jīng)濟科學(xué)出版社出版。

[3]企業(yè)會計準則編審委員會，企業(yè)會計準則應(yīng)用指南，2017年版，立信會計出版社出版。