中南財經(jīng)政法大學(xué) 趙文華

一、此次框架發(fā)生變化的內(nèi)容

于2014年7月起，財務(wù)部發(fā)行的修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》正式施行。此次修訂的主要內(nèi)容是擴充了合并范圍，合并程序此次并未發(fā)生大量修改。

總則部分，新增內(nèi)容為例外條款；合并范圍部分，由4條增加到了19條，是變化最大的一章，變化包括對控制的詳細定義，完善了控制的判斷依據(jù)，加入了對投資性主體的規(guī)定；合并程序部分，新增內(nèi)容為未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的處理；披露部分，將披露的相關(guān)內(nèi)容并入至第41號準(zhǔn)則《在其他主體中權(quán)益的披露》中，但擴充了6條關(guān)于特殊交易的會計處理；并新增了1條相關(guān)的銜接規(guī)定及1條附則。

二、修訂的具體內(nèi)容

(一)控制的定義

06版CAS對控制的定義為“從其經(jīng)營中獲取利益的權(quán)力”。新修訂的CAS在權(quán)利的基礎(chǔ)上，擴充權(quán)力為可控制的能力，指投資方通過參與被投資者的相關(guān)活動而享有可變回報的權(quán)力，且有能力運用權(quán)力影響回報金額。新定義定性的擴大了控制的范圍與可以獲得回報的范圍，具有更廣泛的實用性。

(二)控制的相關(guān)要素

1、對被投資方有實施控制的能力即可

投資方有能力對被投資方的相關(guān)活動施加重大影響即可，不一定非要行使。主導(dǎo)其相關(guān)活動，就視為對被投資方有控制權(quán)。如果兩個或以上的投資方都對被投資方有影響，則影響最為重大的一方，視為擁有對被投資方控制的權(quán)力。

2、享有的權(quán)利的性質(zhì)有區(qū)別

投資方享有的權(quán)力分為實質(zhì)性權(quán)利和保護性權(quán)利。準(zhǔn)則指出，在具體判斷時，僅應(yīng)該考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利。投資方在對自身擁有的實質(zhì)性權(quán)利進行判斷時，應(yīng)考慮所有的相關(guān)因素，如投資方行權(quán)時是否存在實際可行的機制保障行權(quán)或權(quán)利人能否從中獲利等。也要考慮其它方擁有的實質(zhì)性權(quán)利，防止其阻礙投資方權(quán)利的行使。投資方享有的權(quán)利需要是當(dāng)前可以有效行使的實質(zhì)性權(quán)利。與實質(zhì)性權(quán)利不同，保護性權(quán)利只是為了保護權(quán)利人的利益，由于此時投資方不參與被投資方的相關(guān)活動，所以無權(quán)對被投資方實施控制。若投資方只享有保護性權(quán)利，則被投資方不并入投資方的合并報表。

3、可變回報應(yīng)基于實質(zhì)

可變回報是此次修訂新加入的概念?？勺兓貓笠蛲顿Y方參與了相關(guān)活動而享有，因為投資方對被投資方有權(quán)影響回報金額，隨著其業(yè)績變化，所得回報會受相應(yīng)影響?？勺兓貓髴?yīng)基于實質(zhì)而非法律形式。由此可變回報可以一定程度上激勵投資方對被投資方的管理。

(三)對于投資方對被投資方的控制權(quán)力的判斷標(biāo)準(zhǔn)

此次修訂引入了判斷的標(biāo)準(zhǔn)“相關(guān)事實和情況”，要基于實際進行考慮。

1、實施控制權(quán)力的能力

在此次修訂中，判斷依據(jù)基于表決權(quán)、潛在表決權(quán)，加入了主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的能力。投資方應(yīng)實際評估，自己單方面可以行使多大主導(dǎo)權(quán)，來對被投資方的相關(guān)活動實施重大影響，比如自己是否可以對被投資方的經(jīng)營活動、重大決策實施重大影響等。某些難以確定的情況下，特殊關(guān)系也可以作為判斷依據(jù)，比如投資方的職工在被投資方擔(dān)任關(guān)鍵管理決策人員等。此外，投資方若為代理人，對被投資方只有決策權(quán)，沒有控制權(quán)。

2、對于投資性主體的判斷

此次修訂規(guī)定了投資性主體的判斷標(biāo)準(zhǔn)與相應(yīng)的合并報表范圍。06版CAS母公司的合并范圍是全部子公司，此次補充了母公司是投資性主體的情況，即滿足：以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，資金來源至少為一個投資者；唯一經(jīng)營目的是通過資本增值、投資收益或兼有而讓投資者獲得回報；按照公允價值進行考量。若母公司是投資性主體，應(yīng)當(dāng)且僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，而對于其他子公司均采用公允價值計量其對這些子公司的投資，公允價值變動計入相關(guān)損益。

3、報表編制程序的完善

新準(zhǔn)則補充了一條關(guān)于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的確認和計量標(biāo)準(zhǔn)，包括存貨、固定資產(chǎn)及其他。此修訂從合并報表編制的會計程序上進行了完善，內(nèi)部交易的發(fā)生影響實質(zhì)上都是同一個公司的資產(chǎn)在公司內(nèi)部進行轉(zhuǎn)移，如果不抵消，合并報表的利潤會虛高。

三、此次修訂的影響

此次修訂的主要的影響是由原來合并范圍單一的判斷標(biāo)準(zhǔn)，變?yōu)榱藦膶嵸|(zhì)上加以考慮。原來可能從表決權(quán)上不占主要部分投資方要重新考慮是不是確實是控制方，或原來投資方即使擁有大量債權(quán)，也不用予以合并，現(xiàn)在要考慮子公司是不是VIE。盡管準(zhǔn)則進行了細化的說明與規(guī)定，但實際操作中，會計人員與審計人員均涉及大量的職業(yè)判斷，對合并報表的編制提出了更高的要求。

此次修訂對合并范圍的擴充，從性質(zhì)方面將VIE結(jié)構(gòu)列入了合并范圍。企業(yè)合并報表范圍的確定，絕大多數(shù)是基于表決權(quán)。企業(yè)雖對VIE結(jié)構(gòu)的表決權(quán)少，但實質(zhì)上對該VIE結(jié)構(gòu)有控制權(quán)，不納入合并范圍，這從實質(zhì)上不合理。合理的對VIE進行披露，將更有利于報表使用者。由此，我國此次把投資性主體引入，也是對國際上會計準(zhǔn)則的接軌。隨著國際準(zhǔn)則對VIE的披露要求進一步提高，我國的準(zhǔn)則也會進一步完善補充，這將進一步提高合并財務(wù)報表的透明度，讓我們拭目以待。

[1]何立軍.新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則下準(zhǔn)則經(jīng)濟后果分析[J].會計研究，2014

[2]付輝平.報表合并中內(nèi)部交易和往來抵消案例分析[J].財會學(xué)習(xí)，2014

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則講解第34章,合并財務(wù)報表[M].立信會計出版社，2014