◆“增值稅構(gòu)成要件制度體系化研究”課題組

內(nèi)容提要：加計(jì)抵減政策是2019增值稅深化改革為增加稅收抵扣做出的個(gè)性鮮明的稅收優(yōu)惠制度安排。文章結(jié)合增值稅稅理和法理，就政策適用主體確定、加計(jì)抵減額計(jì)提補(bǔ)提和負(fù)數(shù)余額處理、與增值稅預(yù)繳和扣減優(yōu)惠政策并存處理等應(yīng)用疑難問(wèn)題，進(jìn)行系統(tǒng)剖析。在此基礎(chǔ)上，分析了加計(jì)抵減政策相較于我國(guó)其他增值稅優(yōu)惠政策的優(yōu)越性，并借鑒加計(jì)抵減政策設(shè)計(jì)機(jī)理，對(duì)即征即退、降率減征、先征后返、免稅等增值稅優(yōu)惠政策提出優(yōu)化建議。

一、政策背景

深化增值稅改革是2019年《政府工作報(bào)告》部署實(shí)施更大規(guī)模減稅任務(wù)的關(guān)鍵內(nèi)容。為此，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議（2019年3月20日）決定：從2019年4月1日起將制造業(yè)等行業(yè)增值稅率降至13%、交通運(yùn)輸和建筑等行業(yè)增值稅率降至9%；將旅客運(yùn)輸服務(wù)納入抵扣，以進(jìn)一步擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍；為保障納稅人及時(shí)抵扣，將不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅改為一次性全額抵扣；暫定截至2021年底,主營(yíng)業(yè)務(wù)為郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)的納稅人,可按進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%抵減應(yīng)納稅額；全面試行留抵稅額退還制度，相應(yīng)調(diào)整部分貨物服務(wù)出口退稅率、購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅扣除率，等等。為貫徹落實(shí)上述部署和決議，財(cái)政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱“《公告》”），其中第七條規(guī)定，“自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)10%，抵減應(yīng)納稅額（以下稱加計(jì)抵減政策）?！?/p>

二、加計(jì)抵減政策疑難釋義

（一）加計(jì)抵減政策適用主體的確定

按2019年3月20日國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定，加計(jì)抵減政策適用主體是主營(yíng)業(yè)務(wù)為郵政、電信、現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)業(yè)的納稅人。即，適用加計(jì)抵減政策納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)或是郵政業(yè)務(wù)，或是電信業(yè)務(wù)，或是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)務(wù)，或是生活服務(wù)業(yè)務(wù)，或是由前述四項(xiàng)服務(wù)之中的多項(xiàng)構(gòu)成。那么，如

1. 納稅人身份的確定

加計(jì)抵減政策的核心內(nèi)容是，準(zhǔn)予納稅人以其當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為基數(shù)按10%計(jì)提加計(jì)抵減額。所以，加計(jì)抵減政策只能適用于一般納稅人。但不是對(duì)所有一般納稅人的普惠政策，是對(duì)特定行業(yè)且存在適用一般計(jì)稅方法應(yīng)稅行為的一般納稅人的減稅降負(fù)優(yōu)惠措施?！豆妗匪?guī)定“納稅人”在加計(jì)抵減政策施行日（2019年4月1日）前是否為一般納稅人在所不問(wèn)，但在加計(jì)抵減政策執(zhí)行期內(nèi)（2019年4月1日至2021年12月31日）須為一般納稅人。一般納稅人在抵減政策執(zhí)行期內(nèi)轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人者，即喪失適用加計(jì)抵減政策的資格。

2. 銷售額性質(zhì)和范圍的確定

（1）“銷售額”應(yīng)為增值稅制度所規(guī)定的應(yīng)稅銷售額?！豆妗返谄邨l第（一）項(xiàng)所說(shuō)“四項(xiàng)服務(wù)銷售額”和“全部銷售額”，均應(yīng)為現(xiàn)行增值稅制度所規(guī)定的應(yīng)稅銷售額。因?yàn)椤豆妗芬浴八捻?xiàng)服務(wù)取得銷售額占全部銷售額比重超過(guò)50%”為標(biāo)準(zhǔn)，判斷特定納稅人提供的四項(xiàng)服務(wù)中之一項(xiàng)或多項(xiàng)是否構(gòu)成其主營(yíng)業(yè)務(wù)，進(jìn)而確定特定納稅人是否具備適用加計(jì)抵減政策的資格，這與計(jì)算加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額基數(shù)范圍和可抵減的應(yīng)納稅額基數(shù)范圍無(wú)關(guān)。所以，這里的銷售額的計(jì)算口徑應(yīng)與其他增值稅制度和政策的規(guī)定相一致，應(yīng)當(dāng)包括一般計(jì)稅方法的銷售額、簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷售額、適用減免稅優(yōu)惠的銷售額、適用零稅率的銷售額、經(jīng)稅務(wù)檢查應(yīng)補(bǔ)稅的銷售額等，凡依現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定屬于應(yīng)稅銷售額的均應(yīng)統(tǒng)計(jì)在內(nèi)。對(duì)于發(fā)生銷售服務(wù)（比如融資租賃等）應(yīng)稅行為的納稅人，依規(guī)定可以其取得銷售額（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)）減去規(guī)定扣除項(xiàng)目的差額為“銷售額”計(jì)算銷項(xiàng)稅額，該等應(yīng)稅行為的銷售額在參與計(jì)算上述“四項(xiàng)服務(wù)銷售額”和“全部銷售額”時(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)按未扣除之前的銷售額（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)）計(jì)算。①《深化增值稅改革即問(wèn)即答（之一）》認(rèn)為，如果納稅人享受差額計(jì)稅政策，納稅人應(yīng)該按照差額后的銷售額參與計(jì)算。（2019年04月02日,https://12366.chinatax.gov.cn /zqdetail/getcontentPage?lmbm=2f698b9a53424b5aa6d22d9754 c5156a&contentId=d8c3d016adbf4376b60ac6ae5d8d574c&logoid=e48cc09c685b7acb016879eff0081623）這樣理解執(zhí)行的積極意義有三個(gè)方面：其一，有利于加計(jì)抵減政策所規(guī)定“銷售額”與其他增值稅規(guī)范性文件所規(guī)定“銷售額”的協(xié)調(diào)性、一致性和同構(gòu)性，從而增強(qiáng)現(xiàn)行增值稅制度的穩(wěn)定性和預(yù)測(cè)性。其二，一定程度上可以擴(kuò)大加計(jì)抵減政策惠及的納稅人范圍，②設(shè)A為以差額后銷售額參與計(jì)算獲得的四項(xiàng)服務(wù)銷售額，B為以差額后銷售額參與計(jì)算獲得的全部銷售額，C為差額計(jì)稅依法可扣除項(xiàng)目金額。結(jié)合經(jīng)濟(jì)客觀現(xiàn)實(shí)，A、B、C均大于零，且B≥A，依數(shù)學(xué)基本知識(shí)，C÷A×100%會(huì)大等于C÷B×100%，即：（A+C）相比于A的增幅大于（B+C）相對(duì)于B的增幅，那么：（A+C）÷（B+C）×100%就會(huì)大于等于A÷B×100%。所以，按照差額前的銷售額參與計(jì)算的“四項(xiàng)服務(wù)銷售額與全部銷售額的比重”，會(huì)比按差額后的銷售額與計(jì)算的結(jié)果大一些，會(huì)在一定程度上擴(kuò)大加計(jì)抵減政策的惠及范圍。是一種在法律形式上有利于納稅人的解釋，更加有利于政策的施行，但卻不會(huì)突破加計(jì)抵減政策本來(lái)的優(yōu)惠力度，造成財(cái)政壓力；③因?yàn)榧佑?jì)抵減政策設(shè)計(jì)的根本機(jī)制是以“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”為基數(shù)計(jì)提加計(jì)抵減額，去抵減一般計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納稅額；而在差額計(jì)稅情境下，依現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，納稅人從“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)”中減去的法定扣除項(xiàng)目金額所對(duì)應(yīng)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”是無(wú)法且不能抵扣的，故不會(huì)增加作為加計(jì)抵減額計(jì)提基數(shù)的“當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，額外增加對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅額的抵減，因此對(duì)增值稅收入的組織沒(méi)什么影響。其三，有利于利用加計(jì)抵減政策鼓勵(lì)差額計(jì)稅企業(yè)購(gòu)進(jìn)本次稅率降低行業(yè)的商品和服務(wù)，促進(jìn)投資，擴(kuò)大差額計(jì)稅應(yīng)稅行為銷售額，助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提升本次增值稅深化改革主力措施和配套措施的綜合效能。

（2）“銷售額”應(yīng)為特定期間發(fā)生應(yīng)稅銷售額的累計(jì)數(shù)。據(jù)《公告》第七條第（一）規(guī)定，對(duì)于2019年3月31日前設(shè)立的一般納稅人（簡(jiǎn)稱“舊一般納稅人”），不管此前其增值稅納稅人身份如何，均按2018年4月至2019年3月期間(經(jīng)營(yíng)期不滿12個(gè)月的為實(shí)際經(jīng)營(yíng)期)的銷售額累計(jì)數(shù)，計(jì)算確定在2019年度是否滿足上述主營(yíng)業(yè)務(wù)條件。對(duì)于2019年4月1日后設(shè)立的納稅人（簡(jiǎn)稱“新一般納稅人”），則按自設(shè)立之日起3個(gè)月的銷售額，計(jì)算確定其自登記為一般納稅人之日起是否滿足上述主營(yíng)業(yè)務(wù)條件。上述計(jì)算銷售額累計(jì)數(shù)的期間，是《公告》為相關(guān)納稅人在加計(jì)抵減政策執(zhí)行期內(nèi)首次確定可否適用加計(jì)抵減政策而規(guī)定的特定期間，該期間內(nèi)哪怕只有一個(gè)月份有銷售額，均得按上述規(guī)定的期間計(jì)算累計(jì)銷售額。若在上述規(guī)定的特定期間內(nèi)，舊一般納稅人或新一般納稅人一直沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅銷售額，從《公告》規(guī)定上述特定期間條款的本身文義來(lái)看，它們?cè)?019年均無(wú)法適用加計(jì)抵減政策。針對(duì)前述情況，為使加計(jì)抵減政策盡早及時(shí)有序惠及相關(guān)納稅人，《深化增值稅改革即問(wèn)即答（之一）》做了有利于納稅人的擴(kuò)張性解釋——新、舊一般納稅人均按上述規(guī)定期間屆滿后取得銷售額的首個(gè)月份起連續(xù)三個(gè)月的銷售額，計(jì)算確定它們是否具備加計(jì)遞減政策的首次適用資格。①《深化增值稅改革即問(wèn)即答（之一）》對(duì)第四和第六個(gè)問(wèn)題的解答。（2019年04月02日,https://12366.chinatax.gov.cn/zqdetail/getcontentPage?lmbm=2f698b9a53424b 5aa6d22d9754c5156a&contentId=d8c3d016adbf4376b 60ac6ae5d8d574c&logoid=e48cc09c685b7acb016879eff0081623）。相關(guān)納稅人確定適用加計(jì)抵減政策后，當(dāng)年內(nèi)不再調(diào)整，以后年度是否適用，根據(jù)上年度銷售額計(jì)算確定。那么，對(duì)于依據(jù)跨越2019年度的連續(xù)三個(gè)月（比如2019年12月至2020年2月）銷售額計(jì)算確定適用加計(jì)抵減政策的，“確定適用加計(jì)抵減政策的當(dāng)年度”是2019年，還是2020年？筆者認(rèn)為，相關(guān)納稅人基于特定法律事——實(shí)跨越2019年的連續(xù)三個(gè)月的四項(xiàng)服務(wù)銷售額與全部銷售之比超過(guò)50%，依據(jù)《公告》取得適用加計(jì)抵減政策資格的法律效果，是由于2019年和2020年相關(guān)經(jīng)營(yíng)成果共同作用的結(jié)果。所以，2019年和2020年度同為確定適用加計(jì)抵減政策的當(dāng)年度——在具體執(zhí)行中，應(yīng)把2019年4月1日至2020年12月31日期間視作一個(gè)“加計(jì)抵減年度”②《深化增值稅改革即問(wèn)即答（之八）》中第四個(gè)問(wèn)答舉例說(shuō)明：A公司為2019年4月1日成立并登記為一般納稅人，2019年4月至2020年2月取得了進(jìn)項(xiàng)稅額但銷售收入為零，2020年3月至5月發(fā)生銷售行為，且四項(xiàng)服務(wù)銷售額占比超過(guò)50%，A公司2020年可以享受加計(jì)抵減政策，并且A公司自2019年4月1日登記為一般納稅人之日可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額可以補(bǔ)提。將這一解答和本文的分析貫通起來(lái)，可以有這樣的結(jié)論：在政策執(zhí)行期內(nèi)，首次確定適用加計(jì)抵減政策的日期在2019年12月31日之后的納稅人，2019年4月1日至首次確定適用加計(jì)抵減政策日期的期間構(gòu)成其第一個(gè)“適用加計(jì)抵減政策的年度”，在該期間內(nèi)可依規(guī)定計(jì)提、補(bǔ)提加計(jì)抵減額。！但在確定2021年是否滿足加計(jì)抵減政策條件時(shí)，須依規(guī)定按2020年度（日歷年度）的銷售額計(jì)算確定。

（二）當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額

1. 當(dāng)期計(jì)提

《公告》第七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，納稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額。依現(xiàn)行增值稅制度當(dāng)期不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不能計(jì)入加計(jì)抵減額的當(dāng)期計(jì)提基數(shù)。已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，也應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，要相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。所以，對(duì)于2019年4月之前已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其不得抵扣情形若發(fā)生在加計(jì)抵減政策享受當(dāng)期，在計(jì)提加計(jì)抵減額時(shí)，不需從當(dāng)期發(fā)生的可抵減進(jìn)項(xiàng)稅額中減去。另外，依加計(jì)抵減政策基本機(jī)理，計(jì)提加計(jì)抵減額的優(yōu)惠實(shí)效是以相應(yīng)應(yīng)稅行為存在應(yīng)納稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額為前提，而出口貨物和跨境應(yīng)稅行為③參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（2017年11月19日修訂）第二條第（四）第（五）項(xiàng)。適用零稅率，既不存在應(yīng)納稅額，又享受免抵退優(yōu)惠政策。所以《公告》第七條第（四）項(xiàng)規(guī)定，出口貨物和跨境應(yīng)稅行為對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得計(jì)提加計(jì)抵減額；兼營(yíng)出口貨物勞務(wù)、跨境應(yīng)稅行為的納稅人，無(wú)法劃分不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額的,其不得計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)期出口貨物勞務(wù)和發(fā)生跨境應(yīng)稅行為的銷售額÷當(dāng)期全部銷售額。

2.當(dāng)期補(bǔ)提

依據(jù)《公告》第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定，“納稅人可計(jì)提但未計(jì)提的加計(jì)抵減額，可在確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng)期一并計(jì)提?！痹撘?guī)定所說(shuō)“確定適用加計(jì)抵減政策當(dāng)期”應(yīng)為相關(guān)納稅人向主管稅務(wù)局成功提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》①參見(jiàn)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第14號(hào)，2019年3月21日）第八條。的當(dāng)月（簡(jiǎn)稱“聲明月”），聲明月之前的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額未計(jì)提加計(jì)抵減額的，可與聲明月發(fā)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額一并計(jì)提（補(bǔ)提）。筆者認(rèn)為，為納稅誠(chéng)信和征管秩序計(jì)，符合條件提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》的相關(guān)納稅人，須依規(guī)定計(jì)提使用加計(jì)抵減額，并將加計(jì)抵減政策執(zhí)行數(shù)據(jù)及時(shí)申報(bào)；對(duì)于已提交《適用加計(jì)抵減政策的聲明》而未計(jì)提加計(jì)抵減額的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不應(yīng)當(dāng)允許納稅人再行補(bǔ)提——符合加計(jì)抵減條件而未提交聲明的亦然。

（三）抵減前應(yīng)納稅額及抵減方法

按照《公告》第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定，抵減前應(yīng)納稅額是指，納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，以一般計(jì)稅方法計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅額。②當(dāng)納稅人在按一般計(jì)稅方法計(jì)算當(dāng)期抵減前應(yīng)納稅額時(shí)，當(dāng)期銷項(xiàng)稅額是否要把按差額后銷售額計(jì)算的銷項(xiàng)稅額剔除掉呢？筆者認(rèn)為不應(yīng)該。因?yàn)?，差額計(jì)稅應(yīng)稅行為銷售額的賺取，不僅僅與“法定扣除項(xiàng)目”購(gòu)進(jìn)投入資源相關(guān)，也離不開(kāi)前述“法定扣除項(xiàng)目”之外購(gòu)進(jìn)投入的資源——也即是說(shuō)，差額計(jì)稅應(yīng)稅行為銷售額是納稅人應(yīng)稅銷售額的有機(jī)部分，其對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅額自然就是納稅人以可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額依法抵扣的對(duì)象，在適用加計(jì)抵減政策過(guò)程，按一般計(jì)稅方法計(jì)算當(dāng)期抵減前應(yīng)納稅額時(shí)，就沒(méi)理由將其排除在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額之外。納稅人以當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額將當(dāng)期抵減前應(yīng)納稅額抵減至零為止，未抵減完的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減。

1. 當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額為負(fù)數(shù)的處理

依《公告》第七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額-當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額。將前述公式做進(jìn)一步處理可得：當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額=（上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額）-當(dāng)期轉(zhuǎn)出已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額×10%。所以，“當(dāng)期調(diào)減加計(jì)抵減額”大于“上期末加計(jì)抵減額余額+當(dāng)期計(jì)提加計(jì)抵減額”時(shí)，當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額為負(fù)數(shù)，其性質(zhì)是前期③文中的“前期”是指，在政策執(zhí)行期內(nèi)，當(dāng)期所轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生的以前期間。多計(jì)提的加計(jì)抵減額——這很有可能④在政策執(zhí)行期內(nèi)，當(dāng)期所轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生的以前期間應(yīng)納稅額為零的情況下，不存在多抵減。導(dǎo)致多抵減前期應(yīng)納稅額。按理，若前期多抵減了應(yīng)納稅額，在調(diào)減加計(jì)抵減額的當(dāng)期應(yīng)補(bǔ)繳上期多抵減的相應(yīng)稅款。但依《公告》第七條第（三）規(guī)定的整體文義來(lái)看，相關(guān)納稅人無(wú)需考慮上期多計(jì)提加計(jì)抵減額對(duì)上期應(yīng)納稅額的影響，可直接將當(dāng)期產(chǎn)生的為負(fù)數(shù)的當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額作為當(dāng)期余額（負(fù)數(shù)），結(jié)轉(zhuǎn)下期，調(diào)減下期計(jì)提的可抵減加計(jì)抵減額。那么，在政策執(zhí)行末期（2021年12月）的負(fù)數(shù)可加計(jì)抵減額（余額），以及政策執(zhí)行期結(jié)束后已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)生轉(zhuǎn)出的，是否要考慮補(bǔ)稅的問(wèn)題呢？不需要。理由是：《公告》第七條第（六）項(xiàng)規(guī)定，“加計(jì)抵減政策執(zhí)行到期后，納稅人不再計(jì)提加計(jì)抵減額，結(jié)余的加計(jì)抵減額停止抵減?！边@就是說(shuō)，依據(jù)政策獲得的加計(jì)抵減優(yōu)惠權(quán)利——政策期末尚余的正數(shù)加計(jì)抵減額，隨著政策有效期結(jié)束，該等權(quán)利也就沒(méi)有了法律效力，不得再行使；那么，因依法執(zhí)行同樣政策而產(chǎn)生的可能義務(wù)——政策有效期末，因多計(jì)提加計(jì)抵減額多抵減的應(yīng)納稅額，也理應(yīng)對(duì)等地喪失法律約束力，無(wú)需再行負(fù)擔(dān)。此乃稅法公平要求之體現(xiàn)。

2. 預(yù)繳增值稅額與加計(jì)抵減額同時(shí)并存的處理

一般納稅人出租不動(dòng)產(chǎn)，⑤包括土地使用權(quán)，參見(jiàn)《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費(fèi)公路通行費(fèi)抵扣等政策的通知》第三條第（二）項(xiàng)（財(cái)稅〔2016〕47號(hào)，2016年4月30日）。不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）的，應(yīng)按照規(guī)定向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，按規(guī)定預(yù)繳的增值稅款可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。①參見(jiàn)《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第16號(hào)，2016年3月31日）。可見(jiàn)，預(yù)繳增值稅與當(dāng)期可抵減加計(jì)抵減額都可以抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額。那么，符合加計(jì)抵減政策條件納稅人預(yù)繳增值稅，預(yù)繳增值稅額與當(dāng)期可加計(jì)抵減額在抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額時(shí)，孰先孰后呢？尤其是在加計(jì)抵減政策適用的最后一期（2021年12月），誰(shuí)先抵減關(guān)涉到納稅人的切身利益。比如，符合加計(jì)抵減政策條件的某租賃服務(wù)納稅人，2021年12月抵減前增值稅應(yīng)納稅額為100，本期預(yù)繳增值稅100，本期可抵減加計(jì)抵減額為100；若先抵減預(yù)繳增值稅額，抵減后應(yīng)納稅額為零；這樣一來(lái)，本期未抵減的加計(jì)抵減額，就會(huì)因無(wú)有抵減對(duì)象和政策執(zhí)行期屆滿，再也不能抵減而作廢。從趨利避害的角度看，因?yàn)槎惙](méi)有關(guān)于未抵減預(yù)繳增值稅結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減應(yīng)納稅額的時(shí)限要求，企業(yè)都會(huì)選擇先抵減加計(jì)抵減額，這樣做可以嗎？完全可以。因?yàn)椋还墚?dāng)期預(yù)繳增值稅額在什么時(shí)間、什么地方發(fā)生，也不管它大于、小于或等于本期應(yīng)納稅額，其根本性質(zhì)是本期應(yīng)納稅額的預(yù)先繳納，它不影響依法計(jì)算的本期應(yīng)納稅額作為納稅人法定義務(wù)的客觀性、確定性及其金額的完整性——也就是說(shuō)，預(yù)繳增值稅額在本期或結(jié)轉(zhuǎn)下期抵減應(yīng)納稅額，是一種增值稅預(yù)繳數(shù)和應(yīng)納數(shù)之間的清算關(guān)系，當(dāng)稅法賦予納稅人抵減應(yīng)納稅額等減免優(yōu)惠權(quán)益的時(shí)候，其應(yīng)納稅額就應(yīng)是依法享受優(yōu)惠政策之后的應(yīng)繳納的稅額。綜上，當(dāng)符合加計(jì)抵減政策條件納稅人有預(yù)繳增值稅時(shí)，應(yīng)先以本期可抵減加計(jì)抵減額去抵減本期應(yīng)納稅額，若有剩余再用預(yù)繳增值稅額去抵減。

3. 扣減增值稅優(yōu)惠與加計(jì)抵減優(yōu)惠同時(shí)并存的處理

為進(jìn)一步扶持、支持和促進(jìn)自主就業(yè)退役士兵和重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)，前述人員個(gè)體經(jīng)營(yíng)和招用前述人員的企業(yè)，可按規(guī)定限額扣減其當(dāng)年實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅稅額——扣減時(shí)應(yīng)按前列各種類稅（費(fèi)）先后依序扣減。②參見(jiàn)《關(guān)于進(jìn)一步扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕21號(hào)，2019年2月2日）和《關(guān)于進(jìn)一步支持和促進(jìn)重點(diǎn)群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕22號(hào)，2019年2月2日）。當(dāng)納稅人同時(shí)滿足前述扣減增值稅優(yōu)惠與加計(jì)抵減優(yōu)惠政策適用條件時(shí)，兩種優(yōu)惠可否疊加享受？可以。因?yàn)閮煞N優(yōu)惠政策的目的不一樣。③財(cái)稅〔2019〕21號(hào)和財(cái)稅〔2019〕22號(hào)文均明確，企業(yè)招用符合前述文件規(guī)定條件的人員既可以適用限額扣減增值稅等稅收的優(yōu)惠政策，又可以適用其他扶持就業(yè)專項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的，企業(yè)可以選擇適用最優(yōu)惠的政策，但不得重復(fù)享受。加計(jì)抵減政策不屬于就業(yè)專項(xiàng)稅收優(yōu)惠。按規(guī)定當(dāng)年未使用完的扣減限額不能結(jié)轉(zhuǎn)下年續(xù)用，那么，享受前述兩種優(yōu)惠的納稅人，可否先以規(guī)定限額扣減應(yīng)納增值稅額呢？不可以。因?yàn)椋笆鎏囟ㄈ藛T創(chuàng)業(yè)就業(yè)優(yōu)惠政策明確規(guī)定，扣減限額扣減的是“當(dāng)年實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅…企業(yè)所得稅稅額”，實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅額應(yīng)該是考慮了限額扣減之外其他優(yōu)惠政策（如加計(jì)抵減政策）之后的應(yīng)納稅額。所以，扣減與加計(jì)抵減增值稅優(yōu)惠并存時(shí)，應(yīng)先使用加計(jì)抵減優(yōu)惠政策。

三、加計(jì)抵減政策優(yōu)越性評(píng)析及建議

不管是既往的增值稅轉(zhuǎn)型、營(yíng)改增，還是及本次增值稅深化改革將旅客運(yùn)輸服務(wù)納入抵扣范圍、允許不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅一次性全額抵扣，這些改革措施的實(shí)質(zhì)在于擴(kuò)大增值稅抵扣項(xiàng)目范圍和增值稅適用行業(yè)范圍，縱橫雙向延展增值稅抵扣鏈條，拓寬增值稅中性優(yōu)勢(shì)的惠及面，落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅的宏觀稅制改革目標(biāo)。但當(dāng)體現(xiàn)更大抵扣范圍的新制度新策頒行之后，納稅人須將自己可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額依法抵扣，而不允許在其所發(fā)生的法定進(jìn)項(xiàng)稅額之外增量抵扣。而本次增值稅深化改革所推出的加計(jì)抵減政策，允許特定行業(yè)的一般納稅人，在其所發(fā)生的依法可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的基礎(chǔ)上，再計(jì)提10%抵減其當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額。依增值稅一般計(jì)稅方法原理，對(duì)適用加計(jì)抵減政策的納稅人來(lái)說(shuō)，其（實(shí)際）應(yīng)納稅額就等于：（銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額）-進(jìn)項(xiàng)稅額×10%=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額×（1+10%）。這等于是說(shuō)，在對(duì)依法計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的確定性和完整性均不產(chǎn)生任何影響的前提下，給享受加計(jì)抵減政策的納稅人“法外”增加了一塊“進(jìn)項(xiàng)稅額”，這是一種不同于擴(kuò)大抵扣范圍的“增加稅收抵扣”①參見(jiàn)《政府工作報(bào)告》（第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)第二次會(huì)議批準(zhǔn)）“三、2019年政府工作任務(wù)”之第（一）項(xiàng)內(nèi)容。的個(gè)性化制度安排——直接增加特定行業(yè)企業(yè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”絕對(duì)量，通過(guò)增值稅一般計(jì)稅方法原理的傳導(dǎo)，減少相關(guān)納稅人的應(yīng)納稅額，是一種直接減稅優(yōu)惠政策，但卻又不同于我國(guó)既有的任何增值稅優(yōu)惠措施。因此成為我國(guó)增值稅優(yōu)惠制度建設(shè)史上的一個(gè)增量措施，其優(yōu)越性主要有：加計(jì)抵減政策與即征即退、先征后返等類似優(yōu)惠政策相比，屬于就地減稅，不需要辦理退稅退庫(kù)手續(xù)，有利于節(jié)約征納雙方成本。與免征、降率減征等類似優(yōu)惠政策相比，不影響受惠企業(yè)按照法定適用稅率向下游企業(yè)開(kāi)票，有利于克服免稅、降率減征②免稅納稅人不能向下游客戶開(kāi)票，阻斷了增值稅抵扣鏈條；降率減征納稅人按優(yōu)惠稅率開(kāi)票，下游客戶可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額會(huì)減少，造成抵扣不足。等優(yōu)惠政策對(duì)增值稅抵扣鏈條完整性的干擾，保障了下游企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的“足量”抵扣。足見(jiàn)，加計(jì)抵減政策不同于也優(yōu)于以往的增值稅優(yōu)惠政策，是我國(guó)增值稅稅制改革中的一項(xiàng)制度創(chuàng)新。

雖然《公告》明確加計(jì)抵減政策的施行期為2019年4月1日至2021年12月31日，但基于該政策的創(chuàng)新性和優(yōu)越性，它不僅是能夠保證本次增值稅深化改革確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的個(gè)性鮮明的得力配套措施，③在大幅降低制造業(yè)和再次降低運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等主要行業(yè)增值稅稅率的情況下，降率行業(yè)的銷售價(jià)格會(huì)有所下降，保持6%稅率不變的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)稅率降低行業(yè)商品、勞務(wù)（服務(wù)）發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額有可能降低，增值額有可能增加，稅負(fù)很有可能上升，故為確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增改革目標(biāo)，對(duì)于保持6%稅率不變的一些行業(yè)給予加計(jì)抵減優(yōu)惠政策。（參見(jiàn)《增值稅改革全年減稅預(yù)計(jì)超萬(wàn)億元》，人民日?qǐng)?bào)，2019年04月08日，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810744/n4016641/n4016676/c4199945/content.html）。而且具備既能夠貫徹產(chǎn)業(yè)優(yōu)先發(fā)展、國(guó)計(jì)民生保障和稅負(fù)調(diào)節(jié)等稅收宏觀調(diào)控職能目標(biāo)，又不影響增值稅中性優(yōu)勢(shì)的內(nèi)生性制度品質(zhì)。故建議，在國(guó)內(nèi)增值稅領(lǐng)域，借鑒加計(jì)抵減政策機(jī)理，將針對(duì)一般納稅人的即征即退、降率減征、先征后返、免稅等增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行精簡(jiǎn)優(yōu)化、迭代更新。