趙 凌

(閩南師范大學(xué) 法學(xué)與公共管理學(xué)院，福建 漳州363000)

1 問題的提出：亟需解決的利益角力

通常情況下，為解決各國間因稅收協(xié)定條款實施所產(chǎn)生的爭議，各稅收協(xié)定締約國將依據(jù)各版經(jīng)濟(jì)合作組織(OECD)或聯(lián)合國(UN)稅收協(xié)定范本(Model Tax Convention, MTC)第25條——相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure, MAP)條款的規(guī)定，構(gòu)建相互間的國際稅務(wù)爭議解決機制。MAP的重要功能之一在于，能為納稅人解決其與稅收協(xié)定締約國一方或雙方所發(fā)生的涉稅爭議提供相對穩(wěn)定的爭議解決機制。MAP案件自納稅人申請啟動至協(xié)商解決的整個過程，不僅在一定程度上體現(xiàn)了締約國雙方在特定案件中稅收權(quán)益的平衡與博弈，也在很大程度上體現(xiàn)了納稅人與締約國一方或雙方就特定征稅措施所開展的利益角力。

在利益角力過程中，MAP期間是否暫停征稅問題尤其值得關(guān)注，這是當(dāng)前MAP實踐中無法回避又極易引發(fā)爭議的重要問題。該問題的解決無論對稅務(wù)機關(guān)還是納稅人而言，都至關(guān)重要。稅務(wù)機關(guān)選擇MAP期間不暫停征稅，甚至將其作為納稅人申請啟動MAP的前置條件的目的是明確的，即為了確保國家稅款及時征收并維護(hù)國家稅收權(quán)益。對于納稅人而言，若稅務(wù)機關(guān)在MAP期間不暫停征稅，則可能對其資金流動造成重大影響，甚至造成無法彌補的經(jīng)濟(jì)損失。而將征稅作為申請啟動MAP的前置條件，又可能損害該國獲得救濟(jì)的合法權(quán)益。

關(guān)于上述問題，長期以來各國間的立場與實踐存在較大分歧。例如：一些國家將納稅人已支付全部或特定比例的爭議稅款作為其申請啟動MAP的前置條件，認(rèn)為該事項并不是由OECD MTC第25條管轄的基本程序事項并因此與該條款規(guī)定相符。另有許多國家持相反態(tài)度，認(rèn)為第25條規(guī)定了納稅人申請啟動MAP前必須完成的所有事項，這其中并不包括支付全部或特定比例的爭議稅款的要求。此外，第25條第3款的規(guī)定也清晰地表明，主管機關(guān)之間“普遍性MAP”的啟動也不存在預(yù)先支付爭議稅款的要求。還有一些國家則認(rèn)為，盡管支付全部或特定比例的爭議稅款并不能作為納稅人申請啟動MAP的前置條件，但MAP期間并不暫停征稅[1]。我們以為，上述問題解決的實質(zhì)是維護(hù)國家稅收權(quán)益以及保護(hù)納稅人合法權(quán)益間的利益角力，各國對這個問題所持的政策立場，體現(xiàn)了其在特定時期內(nèi)對該利益角力所作出的平衡與協(xié)調(diào)。

2 當(dāng)前重要國際組織的立場與建議

2.1 OECD的立場與建議

2006年，OECD在其發(fā)布的《改進(jìn)稅收協(xié)定爭議解決機制建議》(公開討論稿)(以下簡稱《2006年討論稿》)中，具體草擬了關(guān)于上述問題的OECD MTC增補注釋建議，其內(nèi)容包括：(1)建議締約國在制定各自政策立場時，應(yīng)盡可能考慮納稅人的資金流動及可能產(chǎn)生的雙重征稅。(2)提出國家制定政策的兩個最基本的底線，一是若支付爭議稅款并非啟動國內(nèi)審查的必要條件，也不應(yīng)成為啟動MAP的前置條件；二是若MAP在納稅人被征稅之前已經(jīng)啟動，則只有當(dāng)該征稅已經(jīng)發(fā)生時才能要求納稅人支付稅款。2007年，OECD發(fā)布的《改進(jìn)稅收協(xié)定爭議解決機制報告》(以下簡稱《2007年報告》)特別強調(diào)，MAP期間暫停征稅是一項必要的政策。將支付爭議稅款作為納稅人申請啟動MAP的前置條件，原則上與推動MAP廣泛適用的政策相抵觸并可能拖延問題的及時解決。而MAP期間不暫停征稅，可能永久消耗納稅人在MAP期間被不當(dāng)征收的稅款所代表的時間價值，并將給納稅人的資金流動造成負(fù)擔(dān)[2]?！?007年報告》中的修訂注釋建議最終被2008年修訂OECD MTC注釋所采納。此外，OECD在其2007年正式發(fā)布的MEMAP中也明確指出，對稅務(wù)行政機關(guān)而言，“最佳實踐”是暫?；蛲七t征稅(包括利息)。該決定可在稅務(wù)機關(guān)對納稅人支付能力和商譽作出風(fēng)險評估后才作出，并可始于MAP申請，直至案件終結(jié)[3]。

值得關(guān)注的是，2013年，OECD發(fā)布了引發(fā)全球關(guān)注的重要文件《應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的行動計劃》(Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, 以下簡稱BEPS行動計劃)，其中的第14項行動計劃最終報告《使解決爭議機制更有效》，包含一項最低標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行承諾，所有BEPS包容性框架內(nèi)成員均承諾執(zhí)行，并同意就其執(zhí)行情況接受其他同行的評議。截至2018年10月，包括我國在內(nèi)的BEPS包容性框架成員已達(dá)123個。評議的依據(jù)是經(jīng)各成員方協(xié)商一致，將最低標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)化為21條要素并分為A—D共4項授權(quán)條款。最低標(biāo)準(zhǔn)同時輔以12項最佳實踐，其中的第6項，即建議各管轄區(qū)應(yīng)采取適當(dāng)措施并在MAP進(jìn)行期間暫停征收稅款程序。啟動此類暫停征收稅款程序的條件，至少與個人在尋求國內(nèi)行政或司法救濟(jì)時的條件相同。然而，由于最佳實踐并非最低標(biāo)準(zhǔn)的組成部分，成員方是否采納該最佳實踐并不影響對其執(zhí)行最低標(biāo)準(zhǔn)情況的評議[4]。

2.2 UN的立場與建議

UN MTC在其2011年的修訂注釋中，首次增加了對這個問題的內(nèi)容闡述，并完全采納了上述OECD相關(guān)文件所闡述的立場與建議。2012年10月，UN批準(zhǔn)通過的《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序指南》明確指出，許多國家認(rèn)為要求納稅人支付評定稅額作為其申請啟動MAP的門檻條件與促進(jìn)MAP廣泛適用的宗旨不符。此外，要求納稅人在MAP終結(jié)前支付稅款可能對其產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

2.3 其他相關(guān)國際組織的立場與建議

2012年9月30日—10月5日，IFA在美國波士頓舉行年會，在研討議題C部分——“相互協(xié)商程序和跨境爭議的解決”的小組討論中，與會專家和學(xué)者再次提到MAP期間的暫停征稅問題并達(dá)成共識，認(rèn)為要求預(yù)先支付稅款以啟動MAP是當(dāng)前的和正在出現(xiàn)的進(jìn)一步限制MAP運行的障礙之一。2012年，拉丁美洲稅法協(xié)會所頒布的《拉丁美洲間避免雙重征稅多邊協(xié)定范本》中的第16條第2款規(guī)定：“締約國有義務(wù)根據(jù)適當(dāng)?shù)膰鴥?nèi)法規(guī)定，暫停執(zhí)行或征收稅款直到主管機關(guān)解決案件?！?/p>

3 當(dāng)前相關(guān)國家的實踐考察

3.1 立法實踐

首先，據(jù)上述BEPS行動計劃第14項最低標(biāo)準(zhǔn)的要求，所有BEPS包容性框架成員方承諾根據(jù)既定表格公布其“MAP國別簡況(MAP Profiles)”[5]。其中，表格B項第16條，即涉及該國在MAP進(jìn)行期間是否暫停征稅的內(nèi)容。據(jù)當(dāng)前各成員方公布的信息，已有許多國家明確表示，MAP期間將暫停追繳爭議稅款。例如：美國已經(jīng)暫停征稅；比利時的做法是，一旦納稅人提交MAP申請，主管機關(guān)將立即通知稅務(wù)征管機關(guān)，納稅人可向地方稅務(wù)征管機關(guān)申請在MAP進(jìn)行期間暫停征稅程序；德國的做法是，MAP申請不會自動導(dǎo)致征稅暫停，但在大多數(shù)案件中，可視一般國內(nèi)法規(guī)則向相關(guān)地方稅務(wù)機關(guān)單獨提交申請，暫停征稅是可能的；瑞典的做法是，征稅將會暫停但需要納稅人提出申請；荷蘭的做法是，根據(jù)納稅人的征稅申請，將從納稅人提交MAP申請之時暫停，直至MAP程序(包括可能進(jìn)行的仲裁程序)終結(jié)，但條件是該雙重征稅或潛在性雙重征稅是由荷蘭引發(fā)的；葡萄牙的做法是，根據(jù)其國內(nèi)《稅收程序法》第169條第1—2款規(guī)定，若納稅人提供銀行擔(dān)保，則MAP期間可暫停征稅。

其次，在相關(guān)國家的稅收協(xié)定實踐中，印度與美國主管機關(guān)于2002年通過了《關(guān)于MAP期間推遲評稅或暫停征稅的諒解備忘錄》(以下簡稱“2002年MOU”)。備忘錄規(guī)定，兩國稅務(wù)主管機關(guān)根據(jù)兩國1989年稅收協(xié)定第27條MAP條款就潛在的或事實上的評稅進(jìn)行談判期間，推遲評稅或暫停征稅(包括利息和罰金)直至MAP程序處理完畢，但要求納稅人提供不可撤銷的銀行擔(dān)保作為所欠稅款的保證。為此，印度財政部于2003年發(fā)布了《關(guān)于根據(jù)1989年印美稅收協(xié)定第27條MAP條款談判期間暫停評稅和征稅的指令》(以下簡稱《2003年指令》)，要求一旦收到美國居民納稅人根據(jù)MOU條款提出的正式申請，印度稅務(wù)機關(guān)將被指示暫停執(zhí)行未償付的稅款，但必須同時滿足兩個條件：第一，相關(guān)的美國納稅人已通過美國主管機關(guān)啟動MAP且已經(jīng)被印度主管機關(guān)所受理；第二，以規(guī)定的形式為以指定方式計算的稅額提供不可撤銷的銀行擔(dān)保。2007年，印度直接稅中央局再次發(fā)布指令(以下簡稱《2007年指令》)，擴(kuò)大MOU的適用范圍至MAP懸而未決期間的印度居民實體(一般是作為美國母公司的印度子公司)。

印度政府曾于2004年發(fā)布指令，指示根據(jù)印度與英國兩國主管機關(guān)簽署的關(guān)于MAP期間暫停征稅的諒解備忘錄，決定暫停追索英國的非印度居民的爭議稅款直到MAP終結(jié)。2003年10月7日，美國與荷蘭達(dá)成的《發(fā)展新相互協(xié)商程序行政安排》規(guī)定，當(dāng)主管機關(guān)根據(jù)稅收協(xié)定第29條規(guī)定盡力解決案件時，美荷將不尋求征收爭議稅款直到MAP完成。

3.2 相關(guān)國家的司法實踐

近年來，關(guān)于MAP期間是否暫停征稅問題在一些國家司法實踐中有三個案件值得關(guān)注，即印度法院近年依據(jù)前述印美兩國締結(jié)的“2002年MOU”及印度政府發(fā)布的《2003年指令》和《2007年指令》，相繼對“McKinsey and Co. Inc.案”、“Motorola Solutions India Pvt. Ltd.案”及 “UPS Worldwide Forwarding Inc.案”等三個案件作出裁決。

(1) Motorola Solutions India Pvt. Ltd.案

本案中，納稅人(Motorola Solutions India Pvt. Ltd.)是印度稅收居民，同時是美國公司的子公司。2005年10月31日，納稅人向印度稅務(wù)機關(guān)提交了2005—2006評稅年度的納稅申報。在稅務(wù)審計過程中，稅務(wù)機關(guān)提交轉(zhuǎn)移定價辦公室(Transfer Pricing Officer, TPO)，確定納稅人公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易是否符合公平交易原則。TPO建議進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價調(diào)整并提高納稅人的應(yīng)繳納稅額。2009年1月28日，納稅人申請啟動印美主管機關(guān)間關(guān)于2005—2006評稅年度的MAP。在MAP進(jìn)行期間，印度稅務(wù)機關(guān)向納稅人發(fā)出關(guān)于追繳262，687，000盧比欠繳稅款的通知，并從納稅人在印度銀行的賬戶強制扣繳該稅款。納稅人由此申請法院撤銷印度稅務(wù)機關(guān)發(fā)出的追繳稅款的通知，并指示稅務(wù)機關(guān)返還強制扣繳的稅款。2013年10月11日，印度法院裁決支持納稅人的申請[6]。

(2) McKinsey and Co. Inc.案

本案中，納稅人(McKinsey and Co. Inc.)是美國稅收居民并在印度設(shè)立分支機構(gòu)。2010年1月8日，納稅人根據(jù)印度1961年《所得稅法案》第195(3)條規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)申請2011—2012評稅年度來源于客戶、集團(tuán)企業(yè)應(yīng)收賬款支付及來源于銀行存款應(yīng)收利息的預(yù)提稅豁免證書，但遭稅務(wù)機關(guān)拒絕，理由是納稅人公司欠繳稅款。然而，這正是進(jìn)行中的MAP的未決事項。2010年4月13日，印度法院裁決撤銷并駁回稅務(wù)機關(guān)拒絕出具預(yù)提稅免稅證明的駁回指令，并指示稅務(wù)機關(guān)發(fā)布新的指令[7]。

(3) UPS Worldwide Forwarding Inc.案

本案中，納稅人(UPS Worldwide Forwarding Inc.)是美國稅收居民，與一家印度快遞公司簽訂協(xié)議，并根據(jù)該協(xié)議為該印度公司提供印度境外的文件和包裹傳輸服務(wù)，據(jù)此收取印度快遞公司給付的報酬。納稅人主張其從印度快遞公司所收取的報酬在印度不應(yīng)征稅，稅務(wù)機關(guān)對此予以否定。納稅人由此申請啟動了2001—2002至2009—2010納稅年度及2010—2011納稅年度的MAP。在MAP進(jìn)行期間，納稅人申請印度稅務(wù)機關(guān)出具2010—2011納稅年度預(yù)提稅豁免令，卻遭到稅務(wù)機關(guān)的拒絕，并指示印度快遞公司對支付給納稅人的所得代扣繳預(yù)提稅。2013年10月25日，印度法院裁決認(rèn)為，印度稅務(wù)機關(guān)預(yù)提稅扣繳命令違反兩國稅收協(xié)定第27條MAP條款的規(guī)定[8]。

4 啟示與借鑒

4.1 國際社會對MAP協(xié)商期間暫停征稅問題關(guān)注增加

現(xiàn)階段，以O(shè)ECD、UN等為代表的國際稅務(wù)領(lǐng)域的重要國際組織，通過所發(fā)布的一系列重要報告與文件對MAP期間是否暫停征稅問題作了專題性研究。美國、印度、荷蘭等國也相繼通過國內(nèi)法或締結(jié)稅收協(xié)定諒解備忘錄的方式，提出清晰的解決問題的路徑。當(dāng)前，BEPS包容性框架成員方均在其“MAP國別簡況”表格B項第16條明確了他們對上述問題所持的立場。雖然一些國家對此還存在一定的不同意見，但上述重要報告、文件或立法均傾注了上述國際組織以及相當(dāng)一些國家對于MAP期間是否暫停征稅問題的特別關(guān)注。綜合分析上述重要報告、文件和相關(guān)國家的立法、司法實踐，截至目前，以O(shè)ECD、UN為代表的重要國際組織對MAP期間是否暫停征稅問題所持的立場基本一致，即認(rèn)為MAP期間暫停征稅具有相當(dāng)程度的合理性，并積極倡導(dǎo)各稅收協(xié)定締約國不僅不應(yīng)將征稅作為啟動MAP的前置條件，而且應(yīng)在全部MAP期間暫停征稅。

上述立場與建議得到了大多數(shù)國家立法、司法實踐者的積極回應(yīng)與支持，但也有相當(dāng)一部分國家沒有表明態(tài)度。在上述“MAP國別簡況”表格B項第16條中，除了部分國家明確表示MAP期間將暫停征稅外，仍有部分國家表示MAP協(xié)商期間將不會暫停追繳爭議稅款。例如：土耳其根據(jù)國內(nèi)法，其稅務(wù)機關(guān)在MAP進(jìn)行期間將不可能適用征稅暫停程序；法國規(guī)定，對于2013年12月31日以后啟動的MAP案件，將不可能暫停征稅；意大利規(guī)定，沒有專門的程序規(guī)定MAP進(jìn)行期間暫停征稅；挪威規(guī)定，當(dāng)納稅人將征稅爭議提交給行政或司法救濟(jì)程序時，征稅程序?qū)⒉粫和?；希臘、新西蘭等國也規(guī)定，這期間將不會暫停征稅。在當(dāng)前階段，還無法判定各國對于MAP期間是否暫停征稅問題已經(jīng)達(dá)成基本一致的立場。

4.2 我國合理的政策選擇：一個原則，兩種機制

作為BEPS包容性框架成員方，我國在上述“MAP國別簡況”表格B項第16條中，對MAP期間是否暫停征稅問題公布了相關(guān)信息，我國沒有相關(guān)法律條款規(guī)定允許在MAP進(jìn)行期間暫停征稅。但筆者認(rèn)為，依據(jù)國家稅務(wù)總局2013年發(fā)布的《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》(2018年修正，以下簡稱《實施辦法》)中第25條和第26條的規(guī)定，我國當(dāng)前對MAP期間是否暫停征稅的問題采取的態(tài)度，應(yīng)是以“不暫停為原則，以暫停為例外”的基本政策，也就是MAP期間原則上不暫停征稅，但稅務(wù)機關(guān)仍有暫停征稅的自由裁量權(quán)。然而，關(guān)于該自由裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)在何種情況下、依據(jù)哪些程序行使該自由裁量權(quán)，則沒有作進(jìn)一步的規(guī)定。這一方面可能導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)在實踐操作中的處理存在一定模糊性與不確定性，另一方面也為我國今后進(jìn)一步立法留下了較大的空間。今后，我國有必要對MAP期間是否暫停征稅問題作進(jìn)一步規(guī)定，以彌補當(dāng)前規(guī)定條款可能帶來的實踐操作的模糊性與不確定性的缺陷。“一個原則，兩種機制”，應(yīng)是我國今后在對待和處理MAP期間是否暫停征稅問題時的比較合理的做法和政策選項。

首先，所謂“一個原則”，即遵循對等互惠原則。如同國家間締結(jié)稅收協(xié)定的本質(zhì)，是為協(xié)調(diào)彼此稅收權(quán)益分配關(guān)系而對各自稅收主權(quán)所作的必要“讓利”。締約國在MAP期間暫停征收爭議稅款，也是締約國在確保主權(quán)國家征稅權(quán)益的基礎(chǔ)上，為維護(hù)納稅人的合法權(quán)益所作的必要“讓利”。任何一方合作的缺失，都不利于問題的有效解決。在當(dāng)前形勢下，對于MAP期間是否暫停征稅問題，我國也不應(yīng)該僅通過國內(nèi)立法采取“一刀切”的解決方式，而應(yīng)建立在“對等互惠”和“公平互利”的基礎(chǔ)上，通過與相關(guān)稅收協(xié)定締約國締結(jié)諒解備忘錄的形式采取“一對一”的方式加以協(xié)商解決。

其次，我國關(guān)于MAP期間是否暫停征稅問題的立法，可借鑒主要國際組織的系列相關(guān)重要文件所體現(xiàn)的政策立場，吸收相關(guān)國家的成功經(jīng)驗，采取國際立法與國內(nèi)立法雙軌并行的機制，逐步接受MAP期間暫停征稅的立場政策。一方面，在未來一段時期內(nèi)，我國可在“對等互惠”和“公平互利”的基礎(chǔ)上，采用稅收協(xié)定議定書或諒解備忘錄的形式，與稅收協(xié)定其他締約國就MAP期間暫停征稅問題達(dá)成具體協(xié)議；另一方面，按照我國2013年制定的《實施辦法》，繼續(xù)施行對MAP期間是否暫停征稅問題所采取以“不暫停為原則，暫停為例外”規(guī)定的前提下，對稅務(wù)機關(guān)行使MAP期間暫停征稅的自由裁量權(quán)作出更加具體、明確的規(guī)定。