詹文鳳

2019年1月1日起，我國(guó)各級(jí)行政事業(yè)單位開始全面施行新的政府會(huì)計(jì)制度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。本文通過(guò)對(duì)比分析新舊制度下壞賬核算的差異，重點(diǎn)梳理新政府會(huì)計(jì)制度下壞賬準(zhǔn)備的賬務(wù)處理，為我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算人員提供幫助。

一、舊制度下壞賬核算的弊端和改革的必要性

近幾年，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日益活躍，我國(guó)事業(yè)單位也進(jìn)一步融入到市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，開始參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以增加其他收入，不再單純依附于傳統(tǒng)的財(cái)政撥款收入，應(yīng)收款項(xiàng)的規(guī)模也越來(lái)越龐大，發(fā)生壞賬的比例開始大幅提升，在審計(jì)中甚至發(fā)現(xiàn)許多單位存在掛賬十幾年沒(méi)有清理的應(yīng)收賬款。然而長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)行政事業(yè)單位主要采用收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)發(fā)生的壞賬、呆賬一直沒(méi)有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其弊端也日益凸顯。

首先，這違背了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，虛增了我國(guó)事業(yè)單位的資產(chǎn)。根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)要合理估計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益，也不得少記負(fù)債或費(fèi)用。我國(guó)事業(yè)單位存在大量應(yīng)收賬款長(zhǎng)期掛賬的現(xiàn)象，但并不是所有的應(yīng)收款項(xiàng)都能如期、完整地收回。在應(yīng)收款項(xiàng)出現(xiàn)無(wú)法收回的跡象時(shí)，仍以原賬面價(jià)值計(jì)量，將導(dǎo)致單位資產(chǎn)的高估，無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地反映我國(guó)事業(yè)單位的實(shí)際債權(quán)狀況，與會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則不符。

其次，這會(huì)加重事業(yè)單位的稅收負(fù)擔(dān)。我國(guó)事業(yè)單位也屬于企業(yè)所得稅的納稅人，要定期繳納企業(yè)所得稅。通常情況下，企業(yè)可以通過(guò)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備作為當(dāng)期利潤(rùn)的扣除項(xiàng)，減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。但是，在當(dāng)前政府會(huì)計(jì)制度下，我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體一直沒(méi)有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，相比企業(yè)勢(shì)必會(huì)多繳納企業(yè)所得稅，應(yīng)收款項(xiàng)越龐大的單位情況則越明顯。

最后，這與權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則相沖突。按照我國(guó)政府會(huì)計(jì)舊制度的規(guī)定，只有當(dāng)應(yīng)收賬款超過(guò)三年以上無(wú)法收回時(shí)，才可報(bào)經(jīng)上級(jí)批準(zhǔn)后核銷，但在前期卻不進(jìn)行任何賬務(wù)處理，而權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則要求發(fā)生在本期的費(fèi)用或支出都應(yīng)該在本期反映，兩者之間顯然形成巨大的沖突。而且由于核銷手續(xù)的繁瑣，導(dǎo)致很多呆賬、壞賬停留在事業(yè)單位的賬上，進(jìn)一步引起會(huì)計(jì)信息的失真。

因此，此次政府會(huì)計(jì)制度改革，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，提出對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的重大舉措，可以提高事業(yè)單位對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)管理的自主性，準(zhǔn)確反映事業(yè)單位債權(quán)的真實(shí)價(jià)值，提升政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

二、新制度下壞賬核算改革的主要內(nèi)容

在舊制度下，事業(yè)單位的應(yīng)收款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。當(dāng)應(yīng)收款項(xiàng)逾期3年或以上、有確鑿證據(jù)表明無(wú)法收回時(shí)，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)先將該應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)予以核銷后再計(jì)入其他支出。

新制度的改進(jìn)主要表現(xiàn)在：第一，不再將處理壞賬的時(shí)間限制在3年或以上，而是以債務(wù)人的實(shí)際償債能力作為是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的主要判斷依據(jù)；第二，鑒于目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度剛剛引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的核算還相當(dāng)薄弱，而且行政單位參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)較少，因此新制度僅要求對(duì)事業(yè)單位的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；第三，明確將計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍限定為事業(yè)單位收回后不需要上繳財(cái)政的那部分應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款；第四，增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目，采用備抵法核算壞賬：即當(dāng)事業(yè)單位發(fā)生壞賬時(shí)，不再直接沖銷壞賬計(jì)入其他支出，而是先沖銷“壞賬準(zhǔn)備”賬戶，年末再調(diào)整“壞賬準(zhǔn)備”賬戶和“其他費(fèi)用”賬戶。

三、新制度下壞賬核算的賬務(wù)處理

（一）提取壞賬準(zhǔn)備

當(dāng)債務(wù)人出現(xiàn)失蹤、死亡等現(xiàn)象，其財(cái)產(chǎn)不足以清償應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，事業(yè)單位需要對(duì)該應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“其他費(fèi)用”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；沖減壞賬準(zhǔn)備時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“其他費(fèi)用”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)均不做賬務(wù)處理。

例如，2019年年末Z省氣象局下屬A事業(yè)單位在對(duì)其他應(yīng)收款進(jìn)行分析時(shí)，按照個(gè)別認(rèn)定法確定應(yīng)收個(gè)體戶王某的停車場(chǎng)租金無(wú)法收回，決定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5000元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄如下，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

借：其他費(fèi)用——壞賬損失5000

貸：壞賬準(zhǔn)備——其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備5000

（二）核銷無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)

當(dāng)事業(yè)單位的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款賬齡超過(guò)3年并且確認(rèn)無(wú)法收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

例如，2019年年末Z省氣象局下屬B事業(yè)單位對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行檢查分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)有兩筆2010年發(fā)生的不需要上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款（應(yīng)收香煙店租金6000元，應(yīng)收洗衣店租金3500元）由于時(shí)間較長(zhǎng)，已經(jīng)無(wú)法聯(lián)系上香煙店和洗衣店店主，這兩筆應(yīng)收賬款確認(rèn)無(wú)法收回。B事業(yè)單位已經(jīng)對(duì)上述兩筆應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備，經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)層討論決定按照資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定報(bào)經(jīng)上級(jí)部門批準(zhǔn)后予以核銷。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄如下，預(yù)算會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理。

借：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備9500

貸：應(yīng)收賬款 9500

（三）收回已核銷的應(yīng)收款項(xiàng)

已經(jīng)核銷的應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款在以后期間又收回時(shí)，按照實(shí)際收到的金額，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目。預(yù)算會(huì)計(jì)按照實(shí)際收回金額，借記“資金結(jié)存”科目，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)余”等科目。

例如，2020年3月份，上例中B事業(yè)單位人員與香煙店店主的兒子取得聯(lián)系，經(jīng)過(guò)催收，上述已核銷應(yīng)收香煙店租金6000元又被追回。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)收賬款 6000

貸：壞賬準(zhǔn)備——應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備6000

借：銀行存款——基本賬戶存款6000

貸：應(yīng)收賬款 6000

預(yù)算會(huì)計(jì)分錄如下：

借：資金結(jié)存——貨幣資金——銀行存款6000

貸：非財(cái)政撥款結(jié)余——年初余額調(diào)整6000

四、結(jié)語(yǔ)

新制度在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)，也將壞賬準(zhǔn)備引入到應(yīng)收款項(xiàng)的核算中，既遵循了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，能夠更加準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的債權(quán)價(jià)值，又避免了直接將應(yīng)收款項(xiàng)核銷導(dǎo)致利潤(rùn)大起大落，符合配比原則的要求，對(duì)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算具有重大的意義。但是由于一直以來(lái)我國(guó)事業(yè)單位普遍存在將應(yīng)收款項(xiàng)長(zhǎng)期掛賬的現(xiàn)象，有些單位甚至存在掛賬十幾年而未核銷的應(yīng)收款項(xiàng)，因此目前階段在事業(yè)單位內(nèi)推行壞賬準(zhǔn)備的核算必然會(huì)遭遇許多阻礙。事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人要重視應(yīng)收款項(xiàng)的核算，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，督促會(huì)計(jì)人員與業(yè)務(wù)部門及時(shí)建立定期對(duì)賬制度，會(huì)計(jì)人員每年年末要仔細(xì)檢查應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，對(duì)出現(xiàn)減值跡象的應(yīng)收款項(xiàng)及時(shí)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)確定無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)要及時(shí)核銷。此外，事業(yè)單位也要做好應(yīng)收款項(xiàng)的管理，事前做好信譽(yù)評(píng)估，事中做好催賬工作，事后要及時(shí)清理往來(lái)款項(xiàng)，以此降低壞賬產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。