林 嵐

內(nèi)部控制審計是當(dāng)代審計發(fā)展的一個新領(lǐng)域，2010年4月財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，內(nèi)部控制審計制度開始在我國正式建立并得到強(qiáng)化。審計報告的概念由傳統(tǒng)的單一的財務(wù)報表審計報告，擴(kuò)展成為財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告并存，增加了公司的審計成本，但是卻提高了公司信息透明度與信息可靠性，有利于信息使用者判斷信息，做出決策。

本文試圖通過對2017年上市公司的非標(biāo)報告進(jìn)行細(xì)致的分析，希望通過這些報告的內(nèi)容挖掘出對今后企業(yè)自身管理水平的提高、會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計質(zhì)量提高以及相關(guān)法規(guī)的完善有價值的信息。

一、非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告反映出的現(xiàn)狀

（一）研究方法和樣本選取

1.研究方法

本文研究的是2017年的96份上市公司非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)控審計報告，由于樣本量相對較小，本文運(yùn)用描述性統(tǒng)計分析的方法，對2017年上市公司被出具的非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告從報告的規(guī)范性和報告的內(nèi)容兩方面進(jìn)行研究。

2.樣本選取

根據(jù)中注協(xié)的《上市公司2017年年報審計情況分析報告》統(tǒng)計結(jié)果來看，截止2018年8月31日，2017年被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的共有86家，其中否定意見的審計報告39份，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告46份，無法表示意見的審計報告1份。但當(dāng)筆者在巨潮資訊網(wǎng)網(wǎng)站上查找各個公司的非標(biāo)報告原文時，發(fā)現(xiàn)否定意見的審計報告為38份，帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告為57份，無法表示意見的審計報告1份。筆者通過巨潮資訊網(wǎng)搜集了這96份內(nèi)部控制審計報告，以及必要的財務(wù)報告，按不同的角度和分類進(jìn)行統(tǒng)計分析。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告披露情況概述

2017年共有1771家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，其中非標(biāo)準(zhǔn)審計意見96份（帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見57份，否定意見38份，無法表示意見1份），占5.42%。

筆者按照內(nèi)部控制五要素的維度對這96份非標(biāo)報告所反映的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了統(tǒng)計。

二、上市公司內(nèi)部控制和內(nèi)部控制審計存在的問題及原因分析

（一）內(nèi)部控制存在的問題

1.控制活動有待完善

從下表的統(tǒng)計結(jié)果我們可以看到，在內(nèi)部控制的五大要素中，上市公司的缺陷所占比例最大的是控制活動，96份非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告中有57份披露的缺陷涉及控制活動，占59.38%.那么，究竟是哪些具體的控制活動出了問題呢？從57份報告所指出的導(dǎo)致CPA出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的事項來看，問題較為集中的控制活動主要在以下幾個方面：

（1）授權(quán)審批控制

授權(quán)與審批制度不僅僅是控制措施的一種，也是保證企業(yè)內(nèi)部信息暢通的措施，按照缺陷類型劃分，一種是公司根本就沒有制定恰當(dāng)完善的授權(quán)審批制度，即設(shè)計缺陷；另一種是公司雖然制定了授權(quán)審批的制度規(guī)定，但在實際執(zhí)行中卻大打折扣甚至毫不遵循。例如：

合肥百貨對外發(fā)行單用途預(yù)付卡（儲值卡），根據(jù)商務(wù)部《單用途預(yù)付卡管理辦法（試行）》制定了《百大儲值卡管理辦法》及相應(yīng)的運(yùn)行手冊，對百大儲值卡的管理機(jī)構(gòu)、制作、銷售、消費(fèi)等行為做出統(tǒng)一規(guī)范?！栋俅髢χ悼ü芾磙k法》要求儲值卡的發(fā)售、檢查應(yīng)按照不相容職責(zé)分離的原則由不同部門人員分別行使，其設(shè)計是合理的。但實際執(zhí)行中，存在制度和運(yùn)行不一致現(xiàn)象，公司全資子公司淮南百大商廈有限公司原財務(wù)總監(jiān)彭浩利用職務(wù)便利，以監(jiān)管者的身份行違法之事，違規(guī)發(fā)售儲值卡，導(dǎo)致淮南百大儲值卡發(fā)售金額與實際收款出現(xiàn)重大差異8，522.35萬元，給公司造成了重大損失。

富控互動及原下屬子公司在2017年度與10家公司存在大額資金往來，富控互動在協(xié)議簽訂與付款管理上未實施有效的控制，存在2家未簽訂協(xié)議即支付大額款項，對于資金拆解業(yè)務(wù)，亦未建立相關(guān)的具體制度。同時，存在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生大額劃款，富控互動未能對部分銀行存款實施有效管控。

2017年非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告缺陷內(nèi)容統(tǒng)計

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加加食品則是在開具商業(yè)承兌匯票和對外提供擔(dān)保的過程中，均未按照公司的內(nèi)部控制制度所規(guī)定的流程履行完整的授權(quán)審批程序。

（2）財產(chǎn)保護(hù)控制

財產(chǎn)保護(hù)控制包括兩個層面，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》一是要求企業(yè)建立日常管理機(jī)制，另一方面是要求企業(yè)制定定期清查的制度。然而，依然有不少企業(yè)在財產(chǎn)保護(hù)方面存在漏洞，例如：

皇臺酒業(yè)存貨管理制度規(guī)定存貨應(yīng)每月盤點一次和每半年至少全面盤點一次，但公司并沒有完全執(zhí)行該規(guī)定?；逝_酒業(yè)在貨物調(diào)撥時依據(jù)經(jīng)相關(guān)負(fù)責(zé)人簽字批準(zhǔn)的調(diào)撥單或書面申請由倉儲部門發(fā)貨，而貨物發(fā)出后財務(wù)部門并未對貨物發(fā)出情況及時進(jìn)行核算和反映，造成公司成品酒虧空。

因美公司對應(yīng)收賬款管理不力，導(dǎo)致2017年末1年以上賬齡的應(yīng)收賬款增幅較大，截至2017年12月31日，賬面已計提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備44，476.68萬元。

（3）會計系統(tǒng)控制

企業(yè)的會計系統(tǒng)控制貫穿了從各種事項發(fā)生到最后反映在財務(wù)報表中的整個過程，完善的會計系統(tǒng)，可以保證企業(yè)嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則來處理各項業(yè)務(wù)，因此也就可以保證最后財務(wù)報表的真實性與合規(guī)性。會計系統(tǒng)控制存在缺陷，將很可能導(dǎo)致報表對應(yīng)科目的差錯。

風(fēng)華高科2017年被出具否定意見的報告，主要是財務(wù)核算存在重大缺陷，導(dǎo)致前期重大會計差錯更正。風(fēng)華高科公司2017年期初債權(quán)6，319.06萬元需在2016年度全額計提壞賬準(zhǔn)備。2016年追溯調(diào)整前風(fēng)華高科公司審定后的歸母凈利潤13，890.61萬元，追溯調(diào)整后歸母凈利潤為8，611.06萬元，追溯調(diào)整調(diào)減凈利潤占調(diào)整后歸母凈利潤的61.31%。風(fēng)華高科公司內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該項重大會計錯報。

天業(yè)股份在編制財務(wù)報告時，未能按照借款合同足額計提借款費(fèi)用21，264.22萬元，這就嚴(yán)重影響了財務(wù)報表的真實性。

2.內(nèi)部環(huán)境有待提高

除了控制活動外，其次就是內(nèi)部環(huán)境存在缺陷的影響較大，高管凌駕于公司管理制度之上、收入連續(xù)造假、管理層陸續(xù)離職，都對公司的內(nèi)部控制造成了重大影響。

例如保千里原董事長莊敏主導(dǎo)公司多項對外投資、簽署業(yè)務(wù)合同并支付相關(guān)款項、私自使用公司及相關(guān)子公司公章違規(guī)代表公司簽訂對外擔(dān)保協(xié)議等行為，實際凌駕于公司內(nèi)部控制之上，致使職責(zé)分工和制衡機(jī)制失效，目前公司生產(chǎn)經(jīng)營停滯，組織機(jī)構(gòu)不能正常運(yùn)行。

3.對子公司內(nèi)部監(jiān)督較差

統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，例如新日恒力、黃河旋風(fēng)、湖北宜化等公司都存在對子公司監(jiān)督不力，甚至失控，最終導(dǎo)致了損失或埋下了風(fēng)險隱患。

4.國有企業(yè)內(nèi)部控制不容樂觀

統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的企業(yè)中，國有企業(yè)比重占到35.42%，至于國有企業(yè)為什么內(nèi)部控制相對較差以及該如何解決也將在后面進(jìn)行探討。

（二）內(nèi)部控制審計存在的問題

1.內(nèi)部控制審計報告的披露方式和格式不統(tǒng)一

96份報告的披露方式主要由以下兩種形式：內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制自我評價報告放在一起進(jìn)行披露、內(nèi)部控制審計報告采取單獨出具一份報告進(jìn)行披露。而《審計指引》規(guī)定，我國內(nèi)部控制審計報告采取單獨出具一份報告的披露形式。

在閱讀這96份審計報告的過程中筆者發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計報告也存在格式不統(tǒng)一的現(xiàn)象。如晨鳴紙業(yè)的審計報告，應(yīng)該是有強(qiáng)調(diào)事項的描述，卻沒有強(qiáng)調(diào)事項段，把強(qiáng)調(diào)事項放在了審計意見中。說明內(nèi)控審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和最后審核不嚴(yán)格。

2.存在注冊會計師妥協(xié)企業(yè)形成不恰當(dāng)審計意見的情況

《審計準(zhǔn)則》規(guī)定“CPA認(rèn)為財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表否定意見”。因此，如果注冊會計師認(rèn)為他所發(fā)現(xiàn)的缺陷屬于重大缺陷，那么就應(yīng)該出具否定意見而非只用強(qiáng)調(diào)事項段加以強(qiáng)調(diào)。CPA在強(qiáng)調(diào)事項段中明確使用了“重大缺陷”這個概念來界定發(fā)現(xiàn)的缺陷，很可能是注冊會計師認(rèn)為公司存在重大缺陷，但是經(jīng)過與管理層的溝通，最后決定讓步妥協(xié)，將否定意見改為強(qiáng)調(diào)事項段進(jìn)行披露。由此說明，以往在財務(wù)報表審計總存在的CPA妥協(xié)被審計單位的情況，如今在內(nèi)部控制審計中依然存在。

（三）原因分析

1.從會計師事務(wù)所的角度

（1）內(nèi)部控制審計報告復(fù)核存在漏洞

現(xiàn)階段，大多數(shù)事務(wù)所對財務(wù)報表審計報告都已經(jīng)建立了完善的復(fù)核制度，并已經(jīng)成常態(tài)。但是對于尚處于初期階段的內(nèi)控審計報告卻沒有建立完善的復(fù)核制度。

內(nèi)控審計報告復(fù)核制度的漏洞，反映在統(tǒng)計分析中就是CPA出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，所出具的報告的披露方式不同等問題。

（2）內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中獨立性缺失

會計師事務(wù)所存在著審計人員既參與內(nèi)部控制的自我評價工作，又參與了內(nèi)部控制審計工作；審計人員從事企業(yè)內(nèi)部控制的咨詢和體系建設(shè)工作，又參與了內(nèi)部控制審計工作等現(xiàn)象。這些現(xiàn)象的存在都可能會造成審計人員在內(nèi)控審計業(yè)務(wù)中獨立性缺失，那么其所做出的判斷也可能不是客觀甚至是違反規(guī)定。

（3）審計人員專業(yè)勝任能力不夠

內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)對于大多數(shù)事務(wù)所來說還是比較新的領(lǐng)域，以往審計人員一直做的都是單純的財務(wù)報表審計，事務(wù)所并沒有為實施內(nèi)控審計而專門聘用更擅長這方面的人，而是直接指派以前的員工，因此，這難免會導(dǎo)致審計過程不夠深入，某些缺陷不能被發(fā)現(xiàn)的后果。

2.從公司的角度

（1）管理層風(fēng)險意識淡薄

管理層對內(nèi)部控制重要性認(rèn)識不夠。高層的態(tài)度對于整個企業(yè)的文化和內(nèi)部環(huán)境至關(guān)重要，如果從管理層開始就沒有意識到內(nèi)部控制的重要性和必要性，那么整個企業(yè)上下都會缺乏風(fēng)險意識，那么就會導(dǎo)致在工作中的各個高風(fēng)險環(huán)節(jié)缺乏控制，內(nèi)部控制存在這樣或那樣的缺陷，最終很可能造成不可挽回的損失。

（2）內(nèi)部審計機(jī)制不完善

一方面，有些企業(yè)中存在內(nèi)審部門和財務(wù)部門沒有完全分離的情況，甚至存在由其他部門代為執(zhí)行實際工作的情況，因此，內(nèi)部審計人員的獨立性大大的受到了限制，在監(jiān)督的過程中往往摻雜個人情感，在向管理層匯報的過程中可能會有所隱瞞。另一方面，內(nèi)部審計人員配備不足和專業(yè)勝任能力不夠，也會影響企業(yè)自身對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的檢查和監(jiān)督。

（3）制度制定后成“擺設(shè)”

在指引的要求下，上市公司紛紛開始制定本公司的內(nèi)控制度，但是有些公司更多的是為了制定而制定，當(dāng)審計人員來審計時，也用來證明確實是按照指引的要求制定了內(nèi)控制度，但是到底制度的落實程度有多少就未可知了。有些企業(yè)制度制定完后，并沒有下發(fā)到每一位員工的手中，或者以紙質(zhì)版或者以電子郵件的形式下發(fā)，但是并沒有要求每一位員工重視并熟悉與自己崗位相關(guān)的控制規(guī)定，因此，制度制定之后大家還是按照以前的習(xí)慣在工作，每位員工依然沒有明確地知道自己的崗位職責(zé)與規(guī)范的業(yè)務(wù)流程。

（4）國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的特殊性

國有企業(yè)國有股一股獨大，往往存在國資委越權(quán)管理，所有事情都要一一親自管理，企業(yè)處于“被管多了”的狀態(tài)。這樣也導(dǎo)致企業(yè)本身機(jī)制弱化，并不是靠制定制度來實現(xiàn)控制，而是“大股東”親自管理，這樣也不利于內(nèi)部控制制度的完善。此外，國有企業(yè)還往往容易被某級政府所“綁架”，更多的是為了追求GDP、產(chǎn)值等，導(dǎo)致國有企業(yè)將盲目的擴(kuò)大規(guī)模為經(jīng)營目標(biāo)，而偏離了創(chuàng)造價值這個最根本的經(jīng)營目的，因此也不會為了更好的創(chuàng)造價值而想方設(shè)法提高內(nèi)控水平。

3.從監(jiān)管機(jī)構(gòu)的角度

（l）缺乏對內(nèi)部控制審計報告合規(guī)性的監(jiān)督和懲罰

筆者認(rèn)為，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在內(nèi)控報告披露后的合規(guī)性反饋缺乏監(jiān)督和復(fù)核，注冊會計師是否出具了恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡咳绻鼍叩囊庖婎愋筒磺‘?dāng)該如何處理？對于出具了不恰當(dāng)審計意見的事務(wù)所是否有處罰措施？這些問題尚未有明確的規(guī)定予以解決，從而使得企業(yè)和會計師事務(wù)所違規(guī)成本很小。

（2）缺乏對缺陷評判的具體標(biāo)準(zhǔn)

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中要求注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷給予披露，但是并沒有具體量化的評判標(biāo)準(zhǔn)。因此在實務(wù)中認(rèn)定缺陷類型時，缺乏一定的可操作性，并且必定會伴隨注冊會計師本人的職業(yè)判斷，具有一定的主觀性，這樣，反映在統(tǒng)計分析的結(jié)果中，就是很少有披露非財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷。

三、對策與建議

（一）從會計師事務(wù)所的角度

1.加大對內(nèi)部控制審計人員的培訓(xùn)力度

要加大對內(nèi)部控制審計人員的培訓(xùn)力度，借鑒財務(wù)報表審計培訓(xùn)的成功經(jīng)驗，繼續(xù)將傳統(tǒng)的富有成效的師傅帶徒弟“一對一輔導(dǎo)”的培訓(xùn)方式加強(qiáng)運(yùn)用到內(nèi)控審計中來，制定針對不同級別人員的具體的培訓(xùn)計劃，同時要注意定期進(jìn)行考核以督促其學(xué)習(xí)。

2.建立合理的內(nèi)部控制審計人員團(tuán)隊

由于對事務(wù)所來說，內(nèi)控審計是新的業(yè)務(wù)，那么必將招聘一批新的人才。招聘時，應(yīng)該注意同時考查應(yīng)聘者的“德”，以保證審計人員更好的維持獨立性。另外，由于事務(wù)所人員流動較大，因此，在建設(shè)團(tuán)隊時應(yīng)該考慮合理建立內(nèi)控審計人員的梯隊，為后續(xù)擴(kuò)大內(nèi)控審計規(guī)模的儲備優(yōu)秀的人才。

3.加強(qiáng)審計人員的獨立性

審計人員的職業(yè)道德和獨立性對審計結(jié)果的客觀公正是至關(guān)重要的。

一方面，對于同一家客戶，要定期更換項目組成員，這樣有助于審計人員保持獨立性，防止后期由于和被審單位接觸頻繁后出現(xiàn)摻雜個人情感的情況。

另一方面，加強(qiáng)審計人員職業(yè)道德教育，鼓勵其盡量不要出現(xiàn)與管理層溝通后進(jìn)行妥協(xié)的情況，同時也可以培訓(xùn)審計人員的溝通技巧，便于其在與被審單位溝通時掌握主動權(quán)，最后如實披露缺陷情況。

4.對缺陷較為集中的領(lǐng)域做重點關(guān)注

對于授權(quán)與審批、財產(chǎn)保護(hù)以及會計系統(tǒng)控制等缺陷較為集中的領(lǐng)域更要給予特別的關(guān)注，認(rèn)真設(shè)計審計步驟，盡量在成本允許的情況下擴(kuò)大審計范圍，增加樣本量。

5.適當(dāng)?shù)慕梃b財務(wù)報表審計工作的結(jié)果

內(nèi)部控制存在固有局限性，且由于抽樣的偶然性，很可能會造成某些缺陷不被發(fā)現(xiàn)，但是當(dāng)這些缺陷恰好屬于重大缺陷時，審計報告就失去了為報告使用者傳遞信息的功能。因此，既然內(nèi)控審計是要對財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見，那么如果可以適當(dāng)?shù)慕柚攧?wù)報表審計的成果和結(jié)論，由發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表差錯結(jié)果出發(fā)，設(shè)計有針對性的審計步驟，尋找差錯背后的內(nèi)控缺陷，就可以提高審計效率同時節(jié)約成本。

6.加強(qiáng)內(nèi)部控制審計的指導(dǎo)和復(fù)核力度

大量的審計證據(jù)的搜集幾乎都是在現(xiàn)場階段完成的，但是，該項工作往往都是剛?cè)肼毑痪玫男氯嗽谧觯绕涫莾?nèi)控審計又是新業(yè)務(wù)，這種情況下他們就更需要得到正確有效的指導(dǎo)，因此，領(lǐng)導(dǎo)在安排工作時，為了提高審計質(zhì)量，應(yīng)該按照工作者的專業(yè)勝任能力來安排，并且要對其進(jìn)行詳細(xì)的指導(dǎo)。

應(yīng)該借鑒財務(wù)報表的復(fù)核制度，盡快建立事務(wù)所對內(nèi)控審計報告的復(fù)核體系。

（二）從公司的角度

1.正確認(rèn)識內(nèi)部控制缺陷的披露

注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)控缺陷進(jìn)行披露，雖然在短期內(nèi)也許會對企業(yè)造成暫時的負(fù)面影響，但是從長遠(yuǎn)來看，這會督促企業(yè)不斷完善自身的內(nèi)部控制制度，搭建良好的內(nèi)部環(huán)境，提高企業(yè)上下的風(fēng)險意識等，都起到了正面的作用，長久看來，其實是有助于企業(yè)提高價值創(chuàng)造能力的。

2.積極配合會計師事務(wù)所做好內(nèi)部控制審計工作

企業(yè)真實的內(nèi)部控制情況會反映到內(nèi)部控制審計報告中，對于促進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部控制建設(shè)具有重要的意義。企業(yè)應(yīng)該具有長遠(yuǎn)眼光，會計師事務(wù)所在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作時，上市公司應(yīng)當(dāng)積極配合。內(nèi)部審計人員應(yīng)該積極提高自身的專業(yè)能力和工作質(zhì)量，提高自己的客觀性，以便工作成果被注冊會計師使用。

3.繼續(xù)加大自身內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)

完善的內(nèi)部控制規(guī)范體系是注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的前提。

首先要提高員工和管理者對內(nèi)部控制的重視。企業(yè)的內(nèi)部控制不僅僅只針對財務(wù)部，企業(yè)上上下下各個部門各個流程都包括在內(nèi)，企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境關(guān)系到每一位員工，提高所有員工的內(nèi)控意識，有助于使內(nèi)控落實到每一個小的流程中去；提高管理者的內(nèi)控意識，有助于提高他們的管理素質(zhì)。

其次，企業(yè)要結(jié)合實際制定適用于本企業(yè)的內(nèi)控制度，不可照搬同行業(yè)先進(jìn)公司已經(jīng)制定完成的制度。應(yīng)該考慮本企業(yè)的成本效益，很多制度制定了卻成了擺設(shè)，得不到實施，是因為在實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中的執(zhí)行成本過高，收益并不足以彌補(bǔ)，因此干脆就不遵守。所以，在制定的同時也要考慮成本效益原則。

最后，制度制定完成后，一定要監(jiān)督制度的落實。要提醒每一位員工認(rèn)真學(xué)習(xí)與自己崗位相關(guān)的制度規(guī)定。例如，可以規(guī)定部門負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)本部門員工共同學(xué)習(xí)本部門的各崗位職責(zé)和相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)范流程，并以每個部門畫出自己部門業(yè)務(wù)流程圖和其中的關(guān)鍵風(fēng)險點等方式來檢驗落實情況。

4.對缺陷較為集中的領(lǐng)域著重監(jiān)督

對于這96份非標(biāo)意見所反映出的缺陷集中領(lǐng)域，各個企業(yè)應(yīng)予以重點關(guān)注，對照自己企業(yè)查找是否也存在該領(lǐng)域的隱患，如果有類似的薄弱環(huán)節(jié)，那就應(yīng)該及時修補(bǔ)；如果暫時沒有，就應(yīng)該提高警惕避免以后出現(xiàn)同樣的漏洞。

5.加快混合所有制改革

對于國企內(nèi)部控制與國企的地位不相符這一現(xiàn)象，希望可以進(jìn)一步加快對國有企業(yè)的混合所有制改革，引進(jìn)更多的股東，加強(qiáng)制衡，使企業(yè)回歸以價值創(chuàng)造為目的的本源，做到真正為股東服務(wù)，而不是更多的為了某一級政府的政績服務(wù)。

（三）從監(jiān)管機(jī)構(gòu)的角度

1.加強(qiáng)懲治體系建設(shè)

內(nèi)部控制信息對于信息使用者而言是一項決策依據(jù)，對于上市公司不按照規(guī)定披露內(nèi)部控制審計報告的，財政部、證監(jiān)會、審計署、證券交易所應(yīng)當(dāng)聯(lián)合研究合適的方式方法進(jìn)行監(jiān)督規(guī)范甚至懲處。

2.提高權(quán)威平臺對外披露信息的質(zhì)量和嚴(yán)謹(jǐn)性

由于筆者在查找和統(tǒng)計非標(biāo)報告過程中發(fā)現(xiàn)，部分公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見審計報告，而中注協(xié)并未將其統(tǒng)計在內(nèi)，想必其他關(guān)注中注協(xié)年審快報所披露的信息的使用者，如果沒有像筆者這樣一個個去找的話，就很難發(fā)現(xiàn)這一統(tǒng)計信息的錯誤，因此，希望權(quán)威的平臺在披露信息時能夠更加謹(jǐn)慎和仔細(xì)。

3.盡快制定缺陷評判的具體標(biāo)準(zhǔn)

只有有了具體可操作的缺陷評判標(biāo)準(zhǔn)，在實務(wù)中才有章可循，而且對于報告使用者來說，標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一也便于對不同的公司進(jìn)行橫向比較。

4.增加保留意見的報告類型

通過閱讀這96份報告，筆者發(fā)現(xiàn)，雖然同樣都是強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見，但是強(qiáng)調(diào)事項的性質(zhì)及影響卻有所差別，大致可以分為兩類：一類強(qiáng)調(diào)事項段所述內(nèi)容并非是指出被審企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷；而另一類強(qiáng)調(diào)事項則是詳細(xì)敘述存在的缺陷以及缺陷的影響。

對于后者，筆者認(rèn)為被審單位內(nèi)部控制確實是存在缺陷的，但是帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見卻是以肯定內(nèi)部控制有效為基礎(chǔ)的，這似乎存在矛盾。此外，如果將這些缺陷放在強(qiáng)調(diào)事項中，可能起不到提醒報告使用者的目的，而且也不能很好區(qū)分上述兩種強(qiáng)調(diào)事項的性質(zhì)區(qū)別。因此，建議和財務(wù)報表審計報告一樣，增加保留意見的內(nèi)部控制審計報告，以便更清晰準(zhǔn)確的向報告使用者傳遞被審單位的內(nèi)控現(xiàn)狀，從而有助于報告使用者做出正確的決策。