方明慧

一、引言

審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德基本原則，保持獨(dú)立性和應(yīng)有的關(guān)注。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取質(zhì)疑的思維方式，對(duì)收集到的證據(jù)保持警覺的態(tài)度。我們通過分析證監(jiān)會(huì)在2016-2018年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰公告，整理得到下表1。從表中我們可以看到發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)懷疑水平低是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要影響因子。下面筆者以瑞華對(duì)華澤鈷鎳審計(jì)失敗為例具體闡述注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中保持職業(yè)懷疑的重要性。

表1 證監(jiān)會(huì)2016-2018年對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰統(tǒng)計(jì)

二、文獻(xiàn)綜述

劉笑霞在2016年以證監(jiān)會(huì)2001-2013年的行政處罰公告為研究對(duì)象，從四方面對(duì)行政處罰的特點(diǎn)進(jìn)行了分析，認(rèn)為加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，健全事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控流程是減少事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為的重要途徑。倪敏在2016年詳細(xì)剖析了上市公司的虛構(gòu)收入進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的手段，并提出在審計(jì)計(jì)劃階段和實(shí)質(zhì)性審計(jì)階段的策略。李莫愁在2017年以證監(jiān)會(huì)在2000-2014年的行政處罰公告為樣本，基于審計(jì)準(zhǔn)則視角研究與審計(jì)失敗的關(guān)系。孫達(dá)新在2018年以證監(jiān)會(huì)2015-2017年行政處罰公告為研究對(duì)象，分析特點(diǎn)及原因，借此針對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量提出相關(guān)建議。

三、瑞華對(duì)華澤鈷鎳審計(jì)失敗案情介紹

1.案例背景介紹

陜西華澤鎳鈷金屬有限公司在2013年底成功“借殼”成都聚友泰康網(wǎng)絡(luò)股份有限公司（以下簡稱聚友網(wǎng)絡(luò)），成立成都華澤鈷鎳材料股份有限公司（以下簡稱華澤鈷鎳），在深圳證券交易所主板上市。重組后，華澤鈷鎳為掩蓋子公司長期占用資金的行為，利用票據(jù)復(fù)印件偽造出子公司已還款，而瑞華所作為華澤鈷鎳2013年、2014年年度財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)上述兩年年度報(bào)告均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見。

2.證監(jiān)會(huì)對(duì)瑞華的行政處罰

2018年12月29日證監(jiān)會(huì)發(fā)布了〔2018〕126號(hào)文，文中指出，華澤鈷鎳將無效票據(jù)入賬，2013年年報(bào)和2014年年報(bào)存在虛假記載，作為華澤鈷鎳2013年、2014年年度報(bào)告審計(jì)機(jī)構(gòu)的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)槿狈?yīng)有的關(guān)注和沒有執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。責(zé)令瑞華改正違法行為，并沒收其業(yè)務(wù)收入，同時(shí)對(duì)事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以罰款。

四、瑞華對(duì)華澤鈷鎳審計(jì)失敗具體分析

1.對(duì)應(yīng)收票據(jù)余額異常變動(dòng)缺乏職業(yè)懷疑

首先，我們通過從國泰安財(cái)經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫獲得華澤鈷鎳2013年至2015年財(cái)務(wù)報(bào)表，從收款方式角度，分別對(duì)2013年和2014年華澤鈷鎳的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析，詳見表2。從表中我們發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳在這兩年應(yīng)收票據(jù)余額是應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款的六倍之多，說明華澤鈷鎳絕大多數(shù)情況下都是采用商業(yè)票據(jù)收款的方式，而且應(yīng)收票據(jù)占總資產(chǎn)的比例在這兩年均高達(dá)35%左右，無論是基于定性考慮還是定量考慮，應(yīng)收票據(jù)審計(jì)都具有重要性，應(yīng)當(dāng)是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)工作關(guān)注的重點(diǎn)。

表2 華澤鈷鎳2013年和2014年應(yīng)收票據(jù)相關(guān)項(xiàng)目余額及占比

其次，我們繪出了華澤鈷鎳自2013年底至2015年初應(yīng)收票據(jù)余額的變化情況圖，從圖1中我們發(fā)現(xiàn)了應(yīng)收票據(jù)余額變化異常的情況：2013年年底應(yīng)收票據(jù)余額高達(dá)13.25億元，但是2014年3月底驟降了13億，6月又激增至14億元，截至2014年底，余額依然高居13.64億元，而2015年3月底如同上年一樣，再次驟降13億元。華澤鈷鎳連續(xù)兩年出現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)票據(jù)均于期前集中背書轉(zhuǎn)入，并于期后3個(gè)月內(nèi)集中背書轉(zhuǎn)出的重大異常情況，理應(yīng)引起審計(jì)人員的重視，并對(duì)應(yīng)收票據(jù)可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持應(yīng)有的關(guān)注。

圖1 華澤鈷鎳2013年底至2015年初應(yīng)收票據(jù)余額變化情況

2.缺乏職業(yè)懷疑導(dǎo)致瑞華審計(jì)失敗

瑞華所由于對(duì)應(yīng)收票據(jù)的巨額異常變動(dòng)缺乏應(yīng)有的關(guān)注和職業(yè)懷疑，未能制定恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃、執(zhí)行合適的審計(jì)程序、獲取充分的審計(jì)證據(jù)，未對(duì)應(yīng)收票據(jù)可能導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以識(shí)別和應(yīng)對(duì)，最終出具不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，損害了投資者、債權(quán)人等預(yù)期使用者的利益。

2013年，瑞華所在應(yīng)收票據(jù)審計(jì)過程中，并未實(shí)施相關(guān)的控制測(cè)試，而在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的函證過程中，未對(duì)詢證函回函異常情況給予重視。根據(jù)2013年華澤鈷鎳審計(jì)工作底稿顯示，瑞華所通過傳真取得的9家不同單位的詢證函回函中，最早的與最遲的回函時(shí)間相差僅為5分鐘?；睾瘯r(shí)間的高度集中，卻并沒有引起審計(jì)人員應(yīng)有的關(guān)注，更未實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序核驗(yàn)回函的來源，以提高審計(jì)證據(jù)的可靠性。2014年，瑞華所在已經(jīng)發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳內(nèi)部控制存在缺陷的情況下，依然采取倒軋的方法確定2013年、2014年應(yīng)收票據(jù)余額，其獲取的審計(jì)證據(jù)不具有可靠性。同時(shí)，根據(jù)審計(jì)底稿顯示，瑞華所收到的6家單位的詢證函回函中，有4家蓋章為非“鮮章”，2家為“鮮章”。但瑞華所并未對(duì)蓋章的異常情況給予應(yīng)有的關(guān)注，未實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序去核驗(yàn)，從而導(dǎo)致獲取的審計(jì)證據(jù)不具有可靠性。審計(jì)證據(jù)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以得出合理的審計(jì)結(jié)論，作為形成審計(jì)意見的基礎(chǔ)。

五、結(jié)論與建議

在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有些審計(jì)人員由于缺乏專業(yè)勝任能力或是職業(yè)道德方面的原因等，導(dǎo)致個(gè)人職業(yè)懷疑水平得不到提高。缺乏職業(yè)懷疑，導(dǎo)致審計(jì)人員不能識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不能對(duì)上市公司進(jìn)行合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而無法實(shí)施有效的、針對(duì)性的審計(jì)程序，無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而無法對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施有效的控制。為提升審計(jì)人員的職業(yè)懷疑能力，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證較高的審計(jì)質(zhì)量，筆者認(rèn)為可以從如下三個(gè)方面進(jìn)行提升：

第一，重視審計(jì)人員專業(yè)勝任能力的提高。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)督促審計(jì)人員對(duì)所學(xué)的專業(yè)和知識(shí)與時(shí)俱進(jìn)，定期組織審計(jì)理論相關(guān)培訓(xùn)，對(duì)錯(cuò)報(bào)識(shí)別與舞弊等相關(guān)知識(shí)進(jìn)行擴(kuò)展。

第二，合理分配各項(xiàng)目審計(jì)人員，嚴(yán)格落實(shí)多級(jí)復(fù)核制度。在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性，并指派經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員督導(dǎo)缺乏審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人員，這樣有助于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)質(zhì)量控制制度的實(shí)行，嚴(yán)格落實(shí)多級(jí)復(fù)核制度，對(duì)復(fù)核不到位的審計(jì)人員追究責(zé)任。

第三，加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰力度。證監(jiān)會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督力度，推進(jìn)整個(gè)行業(yè)的規(guī)范化，保證審計(jì)質(zhì)量。