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        建筑業(yè)“營改增”影響效應(yīng)文獻(xiàn)述評

        2018-11-25 21:40:53許玲玲副教授馬千里鄭州輕工業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院河南鄭州450001
        商業(yè)會計 2018年20期
        關(guān)鍵詞:專用發(fā)票進(jìn)項稅額現(xiàn)金流量

        □許玲玲(副教授) 馬千里(鄭州輕工業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 河南鄭州 450001)

        一、引言

        自1994年我國稅制改革以來,我國的稅收體系是以增值稅為主、營業(yè)稅和消費稅為輔的流轉(zhuǎn)稅體系,營業(yè)稅和增值稅并存導(dǎo)致許多行業(yè)存在嚴(yán)重的雙重征稅問題,影響了我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。因此,從2012年開始我國進(jìn)行了“營改增”改革,從上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點逐漸推至全國實施。2016年5月1日,我國政府將“營改增”試點范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè),自此,所有的原繳納營業(yè)稅的行業(yè)全部改征增值稅。其中,建筑業(yè)作為我國國民經(jīng)濟(jì)體系的一個重要組成部分,同時帶動建材行業(yè)和機(jī)械行業(yè)等的發(fā)展,對我國的GDP增長和勞動就業(yè)都做出了長期穩(wěn)定的貢獻(xiàn),然而由于長期以來存在建筑材料及設(shè)備等采購成本較大而進(jìn)項稅額無法抵扣等問題,導(dǎo)致建筑業(yè)稅負(fù)較重,因此,“營改增”勢必對建筑業(yè)造成較大的影響。本文將對近年來學(xué)者們對建筑業(yè)實施“營改增”的研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述,一方面可以供學(xué)者們繼續(xù)研究參考,另一方面可以幫助建筑業(yè)企業(yè)更好地理清應(yīng)對“營改增”的思路,以更好地完善經(jīng)營管理和充分利用“營改增”的稅收優(yōu)惠措施,從而提高經(jīng)營效益。

        二、“營改增”對建筑業(yè)的稅負(fù)影響

        在實施 “營改增”之前,建筑業(yè)適用的營業(yè)稅稅率是3%,以建筑業(yè)企業(yè)取得的全部收入作為計稅基礎(chǔ)。而實施“營改增”之后,建筑業(yè)一般納稅人適用的增值稅稅率是11%,小規(guī)模納稅人及一般納稅人選擇簡易計稅方法的建筑服務(wù)適用的增值稅稅率是3%,以增值稅應(yīng)納稅額作為計稅基礎(chǔ)。很多學(xué)者認(rèn)為11%的稅率不會增加建筑業(yè)企業(yè)的負(fù)擔(dān),如姜明耀(2011)、王杰和饒海琴(2013)、紀(jì)金蓮和張玉娟(2014)通過對建筑業(yè)增值稅稅率的模擬測算,指出11%的稅率是合理的。禹奎和陳小芳(2014)也認(rèn)為11%的稅率是合適的,并且指出“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)以分公司和項目部作為獨立納稅人在所在地納稅有利于降低稅負(fù)。劉愛明和余秀英(2015)以建筑業(yè)上市公司為樣本分析發(fā)現(xiàn)“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)呈整體下降趨勢,但在增值稅下降的同時由于企業(yè)利潤上升而導(dǎo)致企業(yè)所得稅額上升。從理論上看,由于建筑業(yè)企業(yè)中間環(huán)節(jié)較多,實施“營改增”后稅負(fù)應(yīng)有所下降,然而現(xiàn)實中由于建筑業(yè)企業(yè)購買的大量建筑材料難以取得有效的增值稅專用發(fā)票等原因從而導(dǎo)致進(jìn)項稅額難以抵扣,因此實務(wù)中建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)反而有所增加(郭治財,2014;馬孟迪,劉青,2017)。 雖然吳金光等(2014)指出“營改增”從長遠(yuǎn)看有助于各行業(yè)減輕稅負(fù),但由于實施過程中增值稅專用發(fā)票的難以獲取和使用(李元東,2014;曹越,2017),從而會導(dǎo)致目前稅收環(huán)境下建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)有所增加。

        雖然我國“營改增”的目的是為了完善稅制結(jié)構(gòu),減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),但一方面由于 “營改增”稅制設(shè)計尚不完善及現(xiàn)實中發(fā)票管理和使用等問題,加大了企業(yè)的稅收遵從成本(崔淑芬和孫立恒,2017),增值稅進(jìn)項稅額抵扣較難,增值稅是否能有效降低目前尚無定論。另一方面在建筑業(yè)增值稅降低的同時,會造成企業(yè)所得稅的增加(劉愛明和余秀英,2015),并沒有從整體上減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。因此,對于“營改增”對建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響,學(xué)者們目前尚存在爭議,還需結(jié)合建筑業(yè)企業(yè)具體實施過程進(jìn)行進(jìn)一步探討。

        三、“營改增”對建筑業(yè)經(jīng)營成果的影響

        由于“營改增”后,建筑業(yè)企業(yè)增值稅為價外稅,計算增值稅是以不含增值稅的工程造價作為計稅依據(jù),計稅基礎(chǔ)明顯減少。因此,國內(nèi)學(xué)者大多認(rèn)為“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的收入是下降的。如張小富和張曉兵 (2015)、趙文超(2017)、王麗艷和欽婷婷(2017)指出“營改增”后企業(yè)收入從含稅價格變?yōu)椴缓悆r格,收入整體降低,這必將影響企業(yè)的經(jīng)營成果。紀(jì)金蓮和張玉娟(2014)認(rèn)為由于建筑業(yè)購買設(shè)備的進(jìn)項稅額可以抵扣,從而減少了固定資產(chǎn)的折舊費用,因此“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的收入、成本和營業(yè)稅費都會下降,胡鋒和梁?。?013)進(jìn)一步指出建筑業(yè)企業(yè)成本的下降會大于收入的下降,當(dāng)建筑業(yè)企業(yè)毛利率越低時,“營改增”后可以享受的減稅優(yōu)惠額度就越大,因此帶來的利潤增加額就越多。劉愛明和俞秀英(2015)認(rèn)為由于建筑業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)的下降,建筑業(yè)企業(yè)整體的凈利潤是上升的。張雁等(2017)利用32家建筑業(yè)上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn),當(dāng)營業(yè)收入凈利率越高時,“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)效率就提高越多。但部分學(xué)者則認(rèn)為“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)盈利下降。如李元東 (2014)、任春英 (2016)、王曦(2016)認(rèn)為由于“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)收入下降,且由于建筑材料、人工成本等難以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣從而造成成本上升,因此導(dǎo)致企業(yè)利潤下降。郭治財(2014)則指出整體來看建筑業(yè)企業(yè)“營改增”后營業(yè)利潤和凈利潤是上升的,但部分建筑業(yè)企業(yè)由于當(dāng)年可抵扣進(jìn)項稅額較少,尤其是固定資產(chǎn)更新?lián)Q代較少的企業(yè),利潤是下降的。

        總之,學(xué)者們普遍認(rèn)為在“營改增”后,建筑業(yè)企業(yè)收入和營業(yè)稅費都有所下降,勢必會影響企業(yè)的經(jīng)營成果,而利潤是增加還是下降,取決于建筑業(yè)是否能夠取得有效的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣以實現(xiàn)成本的降低。因此,“營改增”后,建筑業(yè)企業(yè)要想提高盈利水平,尚需加強(qiáng)發(fā)票管理和使用。

        四、“營改增”對建筑業(yè)現(xiàn)金流量的影響

        “營改增”后建筑業(yè)企業(yè)繳納稅負(fù)金額、繳納時間等都與“營改增”前有較大差異,必然會影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。絕大部分學(xué)者認(rèn)為 “營改增”后建筑業(yè)企業(yè)現(xiàn)金流量壓力加大,如李元東(2014)、鞏鑫(2014)、郭治財(2014)、紀(jì)金蓮和張玉娟(2014)、徐瀟高和孫金金(2016)指出,“營改增”前,建筑業(yè)企業(yè)是在實際收到工程款時繳納營業(yè)稅,而 “營改增”后建筑業(yè)企業(yè)須在開出增值稅專用發(fā)票時就要確認(rèn)收入和繳納增值稅,一方面由于工程款被大量拖欠導(dǎo)致資金困難,另一方面由于無力支付材料供應(yīng)商、分包方工程款等,導(dǎo)致無法及時取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣,從而導(dǎo)致當(dāng)期可抵扣進(jìn)項稅額減少,加大了當(dāng)期支付增值稅款的現(xiàn)金壓力,導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營活動資金困難(任春英,2016;張瑾,2017)。王曦(2016)和張晶瑞(2017)也指出建筑業(yè)企業(yè)由于進(jìn)項稅額抵扣較少和人工成本上升,造成現(xiàn)金流量減少。而有部分學(xué)者卻認(rèn)為“營改增”后減少了企業(yè)現(xiàn)金流出,如劉愛明和俞秀英(2015)指出建筑業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)的下降減少了企業(yè)的現(xiàn)金流出量,有利于緩解企業(yè)資金緊張。

        總之,學(xué)者們大多認(rèn)為“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)確認(rèn)收入與實際收到收入時間的不一致及進(jìn)項稅額抵扣較少等會對企業(yè)現(xiàn)金流量造成不利影響。實務(wù)中,大量建筑業(yè)企業(yè)被拖欠工程款造成現(xiàn)金流量不足,而“營改增”后稅率的上升和進(jìn)項稅額抵扣是加劇了現(xiàn)金流量不足還是有助于緩解現(xiàn)金流量壓力,尚需結(jié)合建筑業(yè)企業(yè)實際情況進(jìn)一步探討。

        五、“營改增”對建筑業(yè)經(jīng)營管理方式的影響

        “營改增”不僅改變了建筑業(yè)企業(yè)的納稅方式,還改變了企業(yè)的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,也帶來了建筑業(yè)企業(yè)的經(jīng)營管理方式和發(fā)展戰(zhàn)略的重大變革。張京欣(2015)指出“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)的納稅管理和會計核算難度加大,由于建筑業(yè)企業(yè)的項目遍布全國甚至全世界各地,增值稅納稅采用“就地預(yù)繳,匯總納稅”的方式,增值稅專用發(fā)票統(tǒng)一由機(jī)構(gòu)所在地匯總并抵扣進(jìn)項稅額,而進(jìn)項稅票的認(rèn)證期限是發(fā)票開具之日起180天內(nèi),從而會加大建筑業(yè)企業(yè)收集、整理增值稅專用發(fā)票和進(jìn)行會計核算的工作量,這就要求建筑業(yè)企業(yè)必須調(diào)整原有的經(jīng)營管理方式以適應(yīng)“營改增”對業(yè)務(wù)的沖擊。紀(jì)金蓮和張玉娟(2014)指出“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)購買固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額可以抵扣,因此會促使企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新改造以提高企業(yè)的競爭力。王永祥等(2017)將模糊理論引入工程項目成本的估算過程,指出建筑業(yè)企業(yè)現(xiàn)行工程成本計價的基準(zhǔn)仍然是清單計價規(guī)范,而“營改增”后建筑業(yè)企業(yè)要想最大化進(jìn)項稅額抵扣,就必須通過上下游企業(yè)建立完善的增值稅發(fā)票抵扣機(jī)制來實現(xiàn),否則將會影響工程項目成本的正確估算和企業(yè)利潤的實現(xiàn)。

        總之,學(xué)者們都認(rèn)為“營改增”不僅改變了建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù),而且也促使其會計核算方式、發(fā)票管理、項目管理和經(jīng)營管理模式等都發(fā)生了改變,這將有利于建筑業(yè)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展和經(jīng)營績效的提高(陳釗和王旸,2015;趙連偉,2016)。

        六、建筑業(yè)“營改增”應(yīng)對措施研究

        針對目前建筑業(yè)“營改增”初期存在的問題,學(xué)者們提出了諸多應(yīng)對措施。 如鞏鑫(2014)、康小齊(2015)、王甲國(2016)、張兆亮(2016)和周冀隴(2017)等認(rèn)為進(jìn)項稅額抵扣較少、納稅時間和地點不同、原有的工程成本核算方式不完善等是造成建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)較重的原因,因此提出建筑業(yè)企業(yè)要充分利用納稅籌劃方法和國家稅收優(yōu)惠政策減輕企業(yè)稅負(fù),降低稅收風(fēng)險。劉寒冰(2016)認(rèn)為建筑業(yè)企業(yè)在清包方式和甲供工程方式下,可以選擇適用簡易計稅方法計稅以降低稅負(fù),并且要加強(qiáng)増值稅會計核算和増強(qiáng)發(fā)票管理力度,要加強(qiáng)對材料供應(yīng)商的審核,以保證能取得有效的增值稅專用發(fā)票或請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,及時實現(xiàn)進(jìn)項稅額的抵扣。紀(jì)金蓮和張玉娟(2014)認(rèn)為政府可以適當(dāng)降低建筑業(yè)企業(yè)增值稅稅率和不同地區(qū)實行差別化管理,企業(yè)應(yīng)當(dāng)加快財務(wù)人員有關(guān)增值稅處理方法的培訓(xùn)。總之,學(xué)者們大多都認(rèn)為“營改增”增加了建筑業(yè)企業(yè)會計核算和發(fā)票管理的難度,對于實務(wù)中目前建筑業(yè)進(jìn)項稅額抵扣較少的問題,學(xué)者們提出要從合同管理、供應(yīng)商和分包商管理、改善工程成本核算方式、發(fā)票管理及納稅籌劃等方面改善企業(yè)經(jīng)營管理水平,盡可能地降低“營改增”初期對建筑業(yè)企業(yè)的沖擊。

        七、文獻(xiàn)評述

        綜上所述,“營改增”對建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、經(jīng)營管理方式等方面產(chǎn)生了影響,研究文獻(xiàn)指出建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)把握稅收改革的機(jī)會,從完善合同管理、發(fā)票管理、供應(yīng)商和分包商管理等方面提高經(jīng)營管理水平,從而為企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。對于目前建筑業(yè)企業(yè)存在的主要問題,學(xué)者們歸結(jié)于由于上下游企業(yè)的增值稅發(fā)票抵扣鏈條尚不完善,導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)較難取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣,從而引發(fā)對企業(yè)稅負(fù)、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等帶來的不利影響。雖然目前學(xué)者對于建筑業(yè)“營改增”的研究內(nèi)容比較豐富,但依然存在一些不足之處:如學(xué)者們大多以案例研究為主,以某個建筑業(yè)企業(yè)為研究樣本,而每個企業(yè)由于現(xiàn)金流量、股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營范圍及機(jī)構(gòu)所在地等的不同,所得出的“營改增”的影響并不具有普適性。由于建筑業(yè)“營改增”目前實證研究較少,尚無法通過實證檢驗較好地評估建筑業(yè)“營改增”的實施效果。

        通過以上分析,本文認(rèn)為未來對于建筑業(yè)企業(yè) “營改增”的實施效果的研究,可以采用實地調(diào)研的方式,針對不同建筑業(yè)企業(yè)的合同簽訂、發(fā)票管理及供應(yīng)商和分包方式等的實際情況,采取適合該企業(yè)的有效措施,從根本上規(guī)范增值稅核算,實現(xiàn)盡可能多的進(jìn)項稅額抵扣,以降低稅收改革初期建筑業(yè)企業(yè)的風(fēng)險;針對很多建筑業(yè)企業(yè)項目遍布全國及世界各地的情況,可以加強(qiáng)財務(wù)共享、“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)等在建筑業(yè)企業(yè)納稅管理和項目管理過程中的研究;可以加強(qiáng)對建筑業(yè)企業(yè)以“營改增”為契機(jī),提高經(jīng)營管理水平等方面的研究。

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